INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2009 r. (data wpływu 8 lipca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 października 2006 r. (umowa przedwstępna) i z dnia 15 stycznia 2007 r. (umowa finalna), Wnioskodawczyni dokonała zakupu nieruchomości, tj. działki budowlanej z budynkiem mieszkalnym wybudowanym do stanu surowego otwartego. W związku z koniecznością przeprowadzenia pozostałych prac budowlanych, 20 grudnia 2006 r. Zainteresowana podpisała umowę kredytu hipotecznego przeznaczonego na zakup nieruchomości i dokończenie budowy domu. Zgodnie z zapisem aktu notarialnego koszt zakupu nieruchomości wyniósł 240 000,00 zł, z czego 181 000,00 zł zostało sfinansowane z kredytu hipotecznego, a 59 000,00 zł ze środków własnych. Kwota całkowita kredytu hipotecznego zgodnie z ww. umową kredytową wyniosła 284 574,40 zł i jak w umowie kredytu wyszczególniono: 181 000,00 zł przeznaczono na zakup nieruchomości, a pozostałą kwotę, tj. 103 574,40 zł na wykonanie potrzebnych do zakończenia budowy prac budowlanych, czyli: wstawienia stolarki okiennej i drzwiowej, wykonanie wewnętrznych instalacji (elektrycznej, gazowej centralnego ogrzewania, wodno-kanalizacyjnych), ocieplenia i zaizolowania ścian i dachu budynku, wykonanie izolacji i wylewek betonowych na podłogach, wykonanie stropów podwieszonych gipsowo-kartonowych, wykonanie tynków, budowę klatki schodowej i wykonanie prac wykończeniowych (w tym robót malarskich, wykończenia podłóg, wstawienia drzwi wewnętrznych, wykonania zabudowy kuchni, wyposażenia łazienki itp.). Wnioskodawczyni wskazuje, że wykonanie pozostałych prac budowlanych wiązało się z przeniesieniem na Nią decyzji – pozwolenia na budowę domu (1 marca 2007 r.) W związku ze wzrostem cen materiałów budowlanych dnia 18 maja 2007 r. Wnioskodawczyni podpisała aneks do umowy kredytu hipotecznego z dnia 20 grudnia 2006 r., w myśl którego kwota kredytu hipotecznego została zwiększona o 68 650,00 zł, tj. ostatecznie wyniosła 353 224,40 zł. Udzielony Zainteresowanej kredyt został wykorzystany w całości na dokończenie budowy domu. W dniu 3 września 2008 r. powiatowy inspektor nadzoru budowlanego wydał zaświadczenie o zakończenie budowy domu.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że odsetki zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty został udokumentowany przez bank, jak również nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ani też zwrócone w jakiejkolwiek innej formie.

Zainteresowana wskazała, że zarówno Ona i Jej małżonek nie korzystali i nie korzystają z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe tzw. „dużej ulgi budowlanej” (art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawczyni wskazała również, iż odsetki od kredytu nie zostały odliczone od przychodów na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy korzystając z tzw. ulgi odsetkowej Wnioskodawczyni ma prawo uwzględnić w odsetkach podlegających odliczeniu podwyższenie kwoty kredytu aneksem, czyli jako podstawę do odliczenia przyjąć odsetki od sumy kredytu z 20 grudnia 2006 r. i aneksu z 18 maja 2007 r. pomniejszonej o kwotę przeznaczoną na zakup nieruchomości, czyli: 284 574,40 zł + 68650,00 zł – 181 000,00 zł = 172 224,40 zł...
2. Czy jeśli interpretacja będzie pozytywna, a w wyniku informacji udzielonych Zainteresowanej w urzędzie skarbowym złożyła już korektę zeznania podatkowego za 2008 r., uwzględniając do odliczenia odsetki od kwoty kredytu tylko z umowy pierwotnej, bez uwzględnienia aneksu, czyli kwoty 284 574,40 zł – 181 000,00 zł = 103 574,40 zł, Wnioskodawczyni ma prawo złożyć drugą korektę zeznania, czy też ma prawo podwyższoną kwotę kredytu uwzględniać dopiero w następnych latach rozliczeń podatkowych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeśli ulga odsetkowa przysługuje podatnikom, którym w latach 2002 – 2006 został udzielony kredyt na określone cele mieszkaniowe, a Wnioskodawczyni umowę kredytu podpisała 20 grudnia 2006 r. to spełniła warunek konieczny do skorzystania z ulgi odsetkowej. Aneks do umowy jest integralną częścią umowy, jej kontynuacją i nie zmienia celu kredytowania, więc mimo, iż został podpisany po zakończeniu 2006 r. powinien być uwzględniony przy określaniu wysokości ulgi odsetkowej.

Przedstawiając swoje stanowisko do pytania drugiego Zainteresowana uważa, że skoro zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, to ma prawo złożyć kolejną korektę zeznania podatkowego za 2008 r. przed upływem okresu przedawnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki) zawartej przed 1 stycznia 2007r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027 r.

Zgodnie z treścią art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1. budową budynku mieszkaniowego albo
2. wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3. zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4. nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Ponadto w myśl art. 26b ust. 2 ustawy, odliczenie wydatków na spłatę odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika stosuje się, jeżeli:

1. kredyt (pożyczka) był udzielony po dniu 1 stycznia 2002 r.,
2. kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,
3. inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonych pod budownictwo mieszkalne w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu  - określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
   
4. inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji:
      a) o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 - zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,
      b) o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 - została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,
   
5. do zeznania podatkowego, składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dołączy oświadczenie, według określonego wzoru, o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku,
   
6. odsetki od kredytu:
      a) zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot uprawniony do udzielania kredytu (pkt 2),
      b) nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku,
      c) nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
   
7. podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:
      a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
      b) budowę budynku mieszkalnego,
      c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
      d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
      e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
      f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
      g) systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.
   
   

Omawiana ulga, w świetle powyższych przepisów, została obwarowana licznymi zastrzeżeniami ograniczającymi krąg uprawnionych. Nie obejmuje ona spłaty samego kredytu (pożyczki), a jedynie spłatę odsetek od kredytu.

Na mocy przepisu art. 26b ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie z tytułu spłaty odsetek od kredytu hipotecznego obejmuje wyłącznie odsetki:

1. naliczone za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r., z zastrzeżeniem ust. 5, i zapłacone od tego dnia,
2. od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także termin, od którego możliwe jest dokonywanie odliczeń z tytułu spłaty odsetek od kredytu hipotecznego.

Zgodnie z art. 26b ust. 5 ww. ustawy pierwszego odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa zostały zapłacone także przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem hipotecznym, to wówczas mogą być one odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki, a także mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia (art. 26b ust. 6 i ust. 7 ww. ustawy).

Ponadto należy zaznaczyć, że jeżeli przyznany kredyt wykorzystany jest na inwestycję mieszkaniową oraz zakup gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od tej części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych udokumentowanych wydatkach mieszkaniowych, ze względu na fakt, iż w zakresie omawianej ulgi nie mieszczą się powyższe wydatki (art. 26b ust. 3 pkt 6 ww. ustawy).

Z ww. przepisów wynika, że ulga przysługuje osobom, które spłacają odsetki od kredytu zaciągniętego m. in. na budowę budynku mieszkalnego albo na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2006 r. zaciągnęła kredyt, z którego sfinansowano zakup w 2007 r. działki z domem w stanie surowym otwartym oraz dokończenie budowy tego budynku. Ze względu na powyższe w 2007 r. Zainteresowana uzyskała pozwolenie na budowę. Natomiast z uwagi na fakt, że posiadane środki finansowe okazały się niewystarczające do zakończenia inwestycji, w 2007 r. Zainteresowana podpisała aneks do umowy kredytowej. Zgodnie z postanowieniami aneksu kwota kredytu została zwiększona o 68 650,00 zł. Budowę zakończono w 2008 r.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nie zakupiła nowo wybudowanego budynku, o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz nakłady na budowę, to odsetki od kredytu w części wydatkowanego na nabycie gruntu wraz z budynkiem w stanie surowym otwartym nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej.

Wśród inwestycji uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej mieście się natomiast proces budowy budynku mieszkalnego. Zauważyć należy, że stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez budowę należy rozumieć m.in. wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Budowa jest zatem procesem ciągłym, który trwa do momentu jej zakończenia. Podatnik prowadzi proces budowy dopiero jednak od momentu, w którym sam uzyska pozwolenie na budowę. Od tej daty aż do chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie lub zawiadomienia o zakończeniu budowy podatnik prowadzi budowę a więc realizuje warunek, o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pozwolenie na budowę zostało na Zainteresowaną przeniesione w 2007 r., tj. w roku, w którym nieruchomość została nabyta, a budowę zakończono 3 września 2008 r. (zaświadczenie powiatowego inspektora nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy domu), czyli w ciągu 3 lat licząc od końca roku, w którym wydano Wnioskodawczyni pozwolenie na budowę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zawarcie po dacie 31 grudnia 2006r. aneksu do umowy kredytowej, w wyniku której zwiększono kwotę kredytu wywiera skutek prawny w postaci uznania, iż Zainteresowanej na zasadzie praw nabytych przysługuje prawo do dokonywania odliczeń odsetek od kredytu objętych aneksem do umowy, który został zawarty 18 maja 2007 r., pod warunkiem, że aneks dotyczy zwiększenia kredytu w związku z tą samą inwestycją - podatnik ma prawo do odliczenia odsetek zapłaconych od kwoty podwyższonej aneksem, do wysokości limitu.

Innymi słowy w opisanym stanie faktycznym zawarcie przez Wnioskodawczynię w 2007r. aneksu do umowy kredytowej, która pierwotnie została zawarta w 2006r. na dokończenie budowy domu nie stanowi okoliczności wyłączających możliwości do skorzystania z ulgi odsetkowej od podwyższonej kwoty kredytu. Fakt zawarcia aneksu do umowy o kredyt zwiększającego wartość zadłużenia nie powoduje również utraty prawa do ulgi odsetkowej, jeżeli aneksem do umowy kredytowej dokonano zmian polegających na zwiększeniu kredytu na dokończenie budowy domu w związku z tą samą inwestycją.

Jednakże należy wyjaśnić, że wysokość dokonywanych odliczeń jest limitowana. Odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu, która nie przekracza limitu. W 2008 r. limit ten wynosił 212 870,00 zł.

W odniesieniu do kwestii możliwości złożenia korekty należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni przysługuje prawo złożenia korekty zeznania podatkowego za 2008 r. Stosownie bowiem do art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Z kolei skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Reasumując, warunek określony w art. 26b ust. 1 ww. ustawy został spełniony wyłącznie w przypadku wydatkowania środków z kredytu na dokończenie budowy budynku mieszkalnego, natomiast podwyższenie kredytu nie powoduje utraty prawa do ulgi odsetkowej. Odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w zeznaniu za 2008 r. podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (zaciągniętego na podstawie umowy z 2006 r. i aneksu z 2007 r.) do wysokości limitu 212 870,00 zł, które odpowiadają proporcjonalnie wartości kredytu przeznaczonego na dokończenie budowy budynku mieszkalnego.

Ponadto w myśl wyżej powołanego art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa Wnioskodawczyni przysługuje również prawo do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2008 r.

Z uwagi na fakt, iż przepis art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) kosztów. Zatem tut. organ nie może potwierdzić prawidłowości przykładowego wyliczenia odsetek od dochodu w konkretnym roku podatkowym, bowiem zasady rachunkowego ich wyliczenia nie podlegają urzędowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.