INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 roku (data wpływu 2 września 2009 roku) uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2009 roku (data wpływu 26 października) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji zwrotu nienależnie pobranych świadczeń w kwocie netto – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2009 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji zwrotu nienależnie pobranych świadczeń w kwocie netto.

Pismem z dnia 20 października 2008 r. Nr ITPB2/415-734/09-2/ENB wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, powyższe uzupełniono w dniu 26 października 2009 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z wyrokiem Sądu z dnia 19 maja 2008 roku świadczeniobiorca "B" miał obowiązek zwrotu nienależnie pobranej emerytury do organu emerytalnego. Zgodnie z wyrokiem Sądu emeryt miał zwrócić nienależnie pobrane świadczenie w kwocie netto – nie uwzględniającej podatku i składki na ubezpieczenie zdrowotne. Emeryt w dniu 27 czerwca 2008 roku dokonał przelewu na rachunek Wnioskodawcy.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w dniu 21 lipca 2009 roku Sąd Apelacyjny orzekł, że emeryt jednak nie ma obowiązku zwrotu emerytury w związku z czym Wnioskodawca dokonał zwrotu świadczenia emerytalnego na rzecz emeryta.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1. Jaką kwotę należało przekazać na konto emeryta, czy netto którą wcześniej emeryt zwrócił na konto "B" czy pomniejszoną o należny podatek i składkę na ubezpieczenie zdrowotne... Jakich rozliczeń podatkowych i na ubezpieczenie zdrowotne należało dokonać w chwili zwrotu przez emeryta kwoty nienależnej emerytury w 2008 roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zwrot przez emeryta nienależnego świadczenia w kwocie netto, "B" powinno odzyskać z budżetu państwa podatek i składkę na ubezpieczenie zdrowotne od ww. świadczenia, natomiast naliczając kwotę do ponownej wypłaty należało dodać kwoty: wypłaconą przez emeryta i odzyskaną przez „B” z budżetu państwa – jest to kwota brutto świadczenia od której należało naliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy i składkę na ubezpieczenia zdrowotne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 410 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) świadczenie jest nienależne, jeśli ten, kto je spełnił, nie był do tego zobowiązany, gdy podstawa świadczenia odpadła lub jego zamierzony cel nie został osiągnięty, albo gdy czynność prawna do niego zobowiązująca była nieważna.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie regulują wprost czy zwrot nienależnie pobranych świadczeń powinien być dokonany w kwocie brutto czy też w kwocie netto, jednakże precyzują w jaki sposób można odzyskać podatek w przypadku dokonania zwrotu nienależnie pobranego świadczenia w kwocie brutto.

W sytuacji dokonania w roku podatkowym zwrotu nienależnie pobieranych świadczeń w kwotach brutto, które uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, rozliczenie tego zwrotu następuje poprzez zastosowanie jednego z dwóch rozwiązań.

Zgodnie z art. 34 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych emerytur i rent lub zasiłków z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych, rent socjalnych, świadczeń przedemerytalnych, zasiłków przedemerytalnych, otrzymanych bezpośrednio z tego organu, a obowiązek poboru zaliczek przez ten organ trwa – organ rentowy odejmuje od dochodu kwoty zwrotów dokonanych w roku podatkowym przy ustalaniu wysokości zaliczek oraz w rocznym obliczeniu dochodu, zamieszczając na tym rozliczeniu odpowiednie informacje.

W sytuacji natomiast gdy zwrócone nienależnie pobrane świadczenia nie zostały uwzględnione przez płatnika i odliczone od dochodu przy poborze zaliczek, w roku w którym zwrócono świadczenie, wówczas w informacji o dochodach uzyskanych od organu rentowego lub w rocznym obliczeniu podatku płatnik zamieszcza odpowiednie informacje o kwocie dokonanego zwrotu.

Wówczas znajduje zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Stosownie zaś do art. 26 ust. 7h ww. ustawy kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 5, przekraczająca kwotę dochodu, o którym mowa w ust. 1, może być odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych.

Zatem w sytuacji, gdy płatnik nie dokonał – na podstawie art. 34 ust. 10 ustawy – potrącenia kwoty nienależnie pobranego świadczenia, a podatnik dokonał takiego zwrotu poprzez wpłatę dla płatnika z własnych środków – wówczas podatnikowi będzie przysługiwało, wynikające z art. 26 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy prawo do pomniejszenia dochodu przed opodatkowaniem o kwotę dokonanego na rzecz płatnika zwrotu nienależnie pobranego świadczenia na podstawie wystawionego przez płatnika potwierdzenia dokonania owego zwrotu.

Należy podkreślić, że zarówno art. 34 ust. 10, jak i art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sytuacji, w której zwracane przez podatnika nienależnie pobrane świadczenia uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dlatego też zwrot ten dokonywany w kwocie brutto, tj. łącznie z pobranymi zaliczkami na podatek dochodowy – gwarantuje odzyskanie przez podatnika kwoty tych zaliczek.

Jak wskazano we wniosku, zgodnie z wyrokiem Sądu z dnia 19 maja 2008 roku świadczeniobiorca "B" miał obowiązek zwrotu nienależnie pobranej emerytury do organu emerytalnego. Zgodnie z wyrokiem Sądu emeryt miał zwrócić nienależnie pobrane świadczenie w kwocie netto – nie uwzględniającej podatku i składki na ubezpieczenie zdrowotne. Emeryt w dniu 27 czerwca 2008 roku dokonał przelewu na rachunek Wnioskodawcy.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w dniu 21 lipca 2009 roku Sąd Apelacyjny orzekł, że emeryt jednak nie ma obowiązku zwrotu emerytury w związku z czym Wnioskodawca dokonał zwrotu świadczenia emerytalnego na rzecz emeryta.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż dokonanie zwrotu nienależnego świadczenia w kwocie netto powoduje, że świadczeniobiorcy nie przysługiwało prawo do obniżenia dochodu o dokonany zwrot nienależnie pobranego świadczenia i tym samym nie znajdą zastosowania powyżej cytowane przepisy art. 34 ust. 10 jak również art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Wnioskodawca, odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych jak również składkę na ubezpieczenie zdrowotne od nienależnie wypłaconego świadczenia, a nie odzyskał tych kwot w ramach zwrotu dokonanego przez świadczeniobiorcę.

Analiza elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pozwala stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie wystąpił uszczerbek w majątku płatnika. Zaliczka na podatek została odprowadzona od kwoty, która w wyniku wyroku sądu nie stanowiła należności podatnika. Po stronie Wnioskodawcy jako płatnika powstała zatem nadpłata.

Zasadnym zatem będzie dokonanie korekty dokumentów rozliczeniowych za rok w którym na podstawie orzeczenia sądu został dokonany zwrot nienależnego świadczenia w kwocie netto (deklaracji PIT-4R) celem odzyskania zapłaconego podatku za ten okres.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za nadpłatę uważa się w szczególności kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Jednakże nie w każdej z tych sytuacji płatnikowi przysługuje prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty.

W myśl art. 75 § 1 ww. ustawy jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego prawidłowo określi wysokość należnego podatku, która pozwoli na ewentualne stwierdzenie nadpłaty.

Natomiast stosownie do treści art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli:

1. w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,
2. w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej,
3. nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

Z przedstawionej regulacji wynika jednoznacznie, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów lub innych okoliczności zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej.

W przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 ww. ustawy).

Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, o którym mowa powyżej w myśl art. 79 § 2 pkt 2 ww. ustawy wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

Ordynacja podatkowa zarówno w art. 72 zawierającym definicję nadpłaty, jak i w art. 75 dotyczącym postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, rozgranicza nadpłatę zaistniałą po stronie płatnika i możliwość dochodzenia jej zwrotu przez płatnika od nadpłaty jako kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku przez podatnika i dochodzenia jej zwrotu podatnikowi.

Dodatkowo wskazać należy na treść art. 8 ww. ustawy, który stanowi, iż płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z powyższego wynika, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

Zagadnienia dotyczące korygowania deklaracji podatkowych zostały z kolei uregulowane w przepisach art. 81 i art. 81b ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ww. ustawy jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Uprawnienia do złożenia korekt ulegają jedynie zawieszeniu w trybie art. 81b § 1 pkt 1, na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługują nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Powołane wyżej przepisy dotyczą również deklaracji PIT-4R składanych zgodnie z dyspozycją art. 38 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ww. ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma na celu umożliwienie podatnikom, płatnikom i inkasentom poprawienia błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Poza tym należy wskazać, iż możliwość złożenia korekty deklaracji PIT-4R jest związana z istnieniem konsekwencji, jakie rodzi pobranie zaliczek na podatek w niewłaściwych kwotach. Kwestie te wiążą się bezpośrednio z instytucją przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 68-71 Ordynacji podatkowej), a także wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79-80 Ordynacji podatkowej). W świetle powołanych wyżej przepisów okres przedawnienia wynosi – co do zasady - pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku bądź termin zwrotu nadpłaty.

Reasumując powyższe, stosownie do powołanych wyżej przepisów płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją PIT-4R oraz pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W sytuacji gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie wskazać należy, że art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Na podstawie art. 76 § 2 ww. ustawy nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot.

Przepisy art. 76 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do zaliczania nadpłaty płatnika lub inkasenta na poczet jego zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych lub zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika lub inkasenta (art. 76 § 3 ww. ustawy).

W świetle powyższego, w razie braku zaległych i bieżących zobowiązań nadpłata podlega zwrotowi z urzędu, chyba że płatnik złoży wniosek o zaliczenie tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stosownie do art. 77b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłaty następuje na wskazany rachunek bankowy podatnika, płatnika lub inkasenta obowiązanego do posiadania rachunku bankowego.

Odnosząc się z kolei do wypłaconego zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego świadczenia emerytalnego, wskazać należy, iż stosownie do art. 34 ust. 1 cytowanej ustawy, organy rentowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych oraz rent socjalnych. Zatem od naliczonego świadczenia brutto Wnioskodawca był obowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, odnośnie natomiast konieczności pobierania składek na ubezpieczenie zdrowotne, wskazać należy, iż kwestie te reguluje ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008, Nr 164, poz. 1027 ze zm.), do interpretacji której Dyrektor Izby Skarbowej nie jest upoważniony.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. E. Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.