Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/415-1313/12/PSZ
z 6 lutego 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 11 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mająca miejsce zamieszkania w Polsce (dalej jako „Podatnik") najprawdopodobniej otrzyma w drodze darowizny akcje w spółce wnioskodawcy (dalej jako „Wnioskodawca", „Spółka").

Darowizna zostanie przekazana przez darczyńcę (osobę fizyczną, akcjonariusza Spółki) na podstawie umowy/umów darowizny sporządzonych w formie aktu notarialnego. Najprawdopodobniej w umowie darowizny wartość darowanych Podatnikowi akcji zostanie określona na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizn.

Jednocześnie istnieje możliwość, po spełnieniu warunków określonych w statucie Spółki, iż akcje będące przedmiotem darowizny będą podlegać umorzeniu w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego, a Podatnikowi będzie przysługiwać z tego tytułu wynagrodzenie. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia zostanie ustalone na rzecz Podatnika zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawa spółek oraz statutu spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z wypłacanym wynagrodzeniem na rzecz Podatnika z tytułu umorzenia akcji (przymusowego lub automatycznego) posiadanych przez Podatnika (które to akcje Podatnik uzyskał w drodze darowizny) powinna obliczyć i odprowadzić podatek przyjmując, że dochodem z umorzenia akcji (przymusowego lub automatycznego) otrzymanych przez Podatnika na podstawie umowy darowizny, jest dochód faktycznie przez tego Podatnika uzyskany pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone w wysokości wartości rynkowej akcji z dnia dokonania darowizny, tzn. czy dochód taki stanowi różnicę pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez Podatnika a wartością rynkową akcji z dnia nabycia w drodze darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zagadnienie umorzenia udziałów (akcji) wspólnika spółki kapitałowej zostało uregulowane w art. 359 (dotyczącym akcji) i odpowiednio w art. 199 (dotyczącym udziałów) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej jako „KSH".

Powołane przepisy KSH stanowią, że udziały (akcje) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut/umowa spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Co więcej Spółka wskazuje, że uszczegółowieniem art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 24 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji)

Jednocześnie Spółka wskazuje, że sposób obliczenia dochodu (tu dochodu Podatnika) z umorzenia akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Konsekwentnie - w przypadku umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny (tu akcji) z dnia jej nabycia.

Przechodząc do obowiązków Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Obowiązki płatnika w przypadku uzyskiwania przez Podatnika dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż płatnicy określeni w ust. 1 ww. przepisu są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m. in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Uwzględniając powyższe, Spółka wskazuje, że w świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek dochodowy m. in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się, co do zasady, bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia akcji o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. W konsekwencji opodatkowaniu podlegać będzie dochód ustalony zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Tym samym w razie umorzenia (przymusowego lub automatycznego) akcji w spółkach mających osobowość prawną, ustala się koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz uwzględniając przywołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji posiadanych przez Podatnika (akcji, które Podatnik uzyskał w drodze darowizny) w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego (innego niż dobrowolne), uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, który może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych akcji z dnia nabycia darowizny, co wynika z treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast od dochodu obliczonego według zasad przedstawionych powyżej Wnioskodawca - jako płatnik zryczałtowanego podatku od dochodu Podatnika z tytułu umorzenia akcji (umorzenia przymusowego lub automatycznego) zobowiązany będzie do poboru podatku dochodowego zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w sytuacji gdy dochód nie powstanie (tj. kwota wypłaconego wynagrodzenia będzie równa lub niższa od wartości umarzanych akcji wskazanej w umowie darowizny), na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika w związku z wypłacanym wynagrodzeniem z tytułu umorzenia akcji.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko takie znajduje poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB2/415-216/11-4/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak wskazano we wniosku, Podatnik najprawdopodobniej otrzyma w drodze darowizny akcje w spółce akcyjnej, które w przyszłości mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem w trybie przymusowym lub automatycznym.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z ich umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768). który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy).

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość akcji, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie - w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego lub przymusowego tych akcji nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie do nabycia przez Podatnika akcji ma dojść w drodze darowizny, zatem w przypadku odpłatnego umorzenia tych akcji koszty uzyskania przychodów ustalić należy zgodnie z przytoczonym przepisem art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy - stanowi zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Reasumując, w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia akcji w spółce akcyjnej, nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych akcji z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego dochód z tytułu umorzenia ww. akcji - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia akcji nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Zobowiązanym do poboru podatku dochodowego, od dochodu obliczonego według zasad przedstawionych powyżej (jeżeli taki wystąpi) - zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie Wnioskodawca - jako płatnik wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (umorzenia przymusowego lub automatycznego).

Jednocześnie w sytuacji gdy dochód nie wystąpi (tj. kwota wypłaconego wynagrodzenia będzie równa lub niższa od wartości kosztów ustalonych w sposób powyżej wskazany), na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika w związku z wypłacanym wynagrodzeniem z tytułu umorzenia udziałów.

W odniesieniu do powołanej we wniosku indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.