INTERPRETACJA I NDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 1 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 listopada 2001 r. zawarł Pan umowę o kredyt kontraktowy z Bankiem. Bank otworzył dla Pana imienny rachunek oszczędnościowo-kredytowy służący do systematycznego gromadzenia oszczędności z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, określonych w § 7 tej umowy. § 7 umowy o kredyt kontraktowy zobowiązywał Pana do przeznaczenia środków zgromadzonych na rachunku na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych, to jest na:

1. nabycie, budowę, przebudowę, rozbudowę domu albo lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość,
2. uzyskanie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. remont domu albo lokalu, o którym mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem bieżącej konserwacji i odnowienia mieszkania,
4. spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na cele wymienione w pkt 1-3,
5. nabycie działki budowlanej lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego.

W związku z podjęciem decyzji o kupnie mieszkania w dniu 1 grudnia 2004 r. wystąpił Pan z wnioskiem o skrócenie okresu oszczędzania i udzielenie kredytu na zakup mieszkania. Następnie (tego wymagała procedura) na podstawie umowy przedwstępnej Bank udzielił kredytu złotowego mieszkaniowego (umowa - na czas podpisania umowy z kasą mieszkaniową). Po faktycznym kupnie mieszkania, na podstawie aktu notarialnego (repertorium) sporządzonego w dniu 12 stycznia 2005 r., czyli po spełnieniu warunku § 7 umowy o kredyt kontraktowy, Bank rozpoczął procedurę uruchomienia kredytu. W dniu 28 lutego 2005 r. zawarł Pan umowę kredytu na sfinansowanie kredytu hipotecznego zaciągniętego w Banku przeznaczonego na cel mieszkaniowy, czyli na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość ( § 7 umowy o kredyt kontraktowy). Warunkiem udzielenia kredytu przeznaczonego na cel mieszkaniowy było spełnienie pkt 1 § 7 umowy o kredyt kontraktowy, tj. zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Kredyt został uruchomiony i nastąpiły spłaty rat kredytu zgodnie z harmonogramem ustalonym przez Bank. W dniu 22 kwietnia 2005 r. odkupił Pan za gotówkę 1/4 część nieruchomości stanowiącej odrębną nieruchomość (akt notarialny). Właścicielem pozostałych #190; części nieruchomości był Pana syn. W związku z możliwością polepszenia warunków mieszkaniowych syna w dniu 28 czerwca 2007 r. sprzedał Pan nieruchomość (akt notarialny ). Po sprzedaży ww. mieszkania złożył Pan PIT-23 i oświadczenie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie złożył Pan zawiadomienie o wydatkach poniesionych - wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości. W wydatkach poniesionych ujął Pan spłatę 11 rat miesięcznych kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup mieszkania (umowa kredytu). Raty kredytu, o których mowa, w kwocie 25.691 zł 63 gr, zapłacone zostały w okresie od 5 lipca 2007 r. do 5 maja 2008 r., czyli w okresie po sprzedaży mieszkania i przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu, który refinansował kredyt na zakup mieszkania, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... Spłata dotyczy 11 rat kredytu w okresie od 5 lipca 2007 r. do dnia 2 czerwca 2008 r., tj. w okresie po sprzedaży mieszkania (28 czerwca 2007 r.) i przed upływem dwóch lat od sprzedaży, co daje w sumie 25.691 zł 63 gr.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest ta część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, która zostanie wydatkowana, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie w kraju lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a),
• spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu i pożyczki zaciągniętych na cele wymienione w pkt a, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).

W ocenie Pana, kredyt udzielony na podstawie umowy o kredyt kontraktowy (zobowiązanie podjęte w § 7 umowy o kredyt kontraktowy) gwarantuje przeznaczenie środków na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczy o tym fakt, iż Bank przed udzieleniem kredytu wymusił poprzez swoją procedurę spełnienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie udzielił kredytu na spłatę kredytu zaciągniętego na oczywisty cel określony w powyższym przepisie. W związku z tym uważa Pan, że kredyt jest kredytem przeznaczonym na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy i w tym konkretnym przypadku oczywistym jest, że pośrednio przeznaczony jest na cel wymieniony w tym artykule, tj. na nabycie lokalu mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

• nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
• prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z analizy wniosku wynika, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

W myśl dyspozycji art. 28 ust. 2 i ust. 2a cytowanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

• w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e). Zwolnienie nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ustawy.

Przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
   1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
   2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptacje lub remont budynku albo jego części
   
   
   • przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, w szczególności z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), jest wydatkowanie przychodu m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cele mieszkaniowe. Jednocześnie podkreślić również należy, iż zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Z treści opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył Pan na spłatę kredytu, który refinansował kredyt na zakup mieszkania.

Jak wskazano powyżej, katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby podatnikowi przysługiwało z mocy ustawy przedmiotowe zwolnienie, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ma charakter zamknięty. Należy zatem uznać, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na cele inne, niż wymienione w tym przepisie, w tym również na spłatę kredytu refinansowego, czyli kredytu, który został zaciągnięty na spłatę innego kredytu. W tym przypadku również bez znaczenia jest fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Nie dokonał Pan bowiem spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie samej inwestycji mieszkaniowej, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innego zobowiązania (kredytu). Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy.

Reasumując, odnosząc stan faktyczny na grunt powołanych w niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów uznać należy, iż spłata kredytu refinansowego nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, a co za tym idzie, przychód w tej części nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pokreślić należy, iż – zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Końcowo należy dodać, że dokumenty dołączone przez Pana nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Pana w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.