INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 29 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości wniesionej jako wkład niepieniężny do spółki osobowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości wniesionej jako wkład niepieniężny do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wraz ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz inną osobą fizyczną założyć spółkę jawną na terytorium Polski. Jako wkład do spółki zamierza wnieść wkład pieniężny. Analogiczny wkład zamierza wnieść drugi ze wspólników będący osobą fizyczną, natomiast spółka kapitałowa zamierza wnieść nieruchomość (grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem o charakterze użytkowym). Nieruchomość ta jest własnością spółki z o.o. i stanowi aktualnie jej środek trwały. Budynek był w ostatnim czasie wynajmowany przez spółkę kapitałową innemu podmiotowi.

Wniesienie przedmiotowego składnika majątkowego przez spółkę z o.o. zostanie dokonane w oparciu o jego wartość rynkową z dnia dokonania wniesienia. Wartość budynku i gruntu zostaną wycenione oddzielnie, i zgodnie z tą wyceną wskazane w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej.

Spółka jawna będzie wykorzystywać wniesioną przez spółkę z o.o. nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy nie wykluczają także w przyszłości ewentualnej możliwości dokonania sprzedaży przez spółkę jawną wyżej wymienionej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie dochodu ze sprzedaży środka trwałego.

W jakiej wysokości należy przyjąć koszt uzyskania przychodów, w sytuacji ewentualnej sprzedaży przez spółkę jawną powyższej nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów przy ewentualnej sprzedaży przez spółkę wyżej powołanej nieruchomości, wskazać należy na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów oraz nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (innych niż grunty) oraz wartości niematerialnych i prawnych. Takie wydatki, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z powołanym przepisem stanowią jednak koszt uzyskania przychodu w momencie ich odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków i wartości.

Podniesiona niniejszym kwestia nie dotyczy składnika, o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) (a więc takiego, którego wartość początkowa nie przekraczała 3.500 zł). W tym stanie rzeczy zastosowanie znajdzie końcowa część przepisu, zaczynająca się od zwrotu: „a w pozostałych przypadkach". Zatem dochód ze sprzedaży tego składnika majątkowego powinien zostać wyliczony poprzez wyliczenie różnicy pomiędzy przychodem za niego uzyskanym, a wartością początkową wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki. Do różnicy tej należy dodać sumę dokonanych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) z tytułu wykorzystywania środka trwałego.

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod redakcją J. Marciniuka, rok 2008, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, str. 930 teza 10 i nast.).

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2009 r. IPPB1/415-1375/08-5/EC.

Wobec podniesionych argumentów w opinii Wnioskodawcy, powyższe stanowisko jest w pełni uzasadnione i zgodne z prawem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W przypadku Wnioskodawcy jako osoby fizycznej, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 24 ust. 1 powołanej ustawy, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku sprzedaży wniesionej do spółki w formie aportu nieruchomości gruntowej dla wspólnika tejże spółki będącego osobą fizyczną, dochodem będzie (ustalona w stosunku do jego udziału w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast w przypadku sprzedaży wniesionego aportem budynku, dochodem z odpłatnego zbycia będzie (ustalona w stosunku do udziału wspólnika w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Za wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem do spółki osobowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu, co wynika z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu:

• niepodlegającej amortyzacji nieruchomości gruntowej jest wynikająca z ewidencji środków trwałych jej wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu),
• posadowionego na nim budynku – wynikająca z ww. ewidencji wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.