INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymywanych w okresie po dniu 1 czerwca 2005 r. wpłat abonamentowych za subwencje i dotacje w rozumieniu art. 90 ust. 7 oraz ich wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymywanych w okresie po dniu 1 czerwca 2005 r. wpłat abonamentowych za subwencje i dotacje w rozumieniu art. 90 ust. 7 oraz ich wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej, działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531 ze zm.) - dalej: ustawa o RTV, zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego.

Podstawową działalnością Spółki jest tworzenie i rozpowszechnianie regionalnego programu radiowego (PKWiU - 92.20.11). Zgodnie z poz. 12 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT - usługi radia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako usługi radia publicznego. Spółka wykonuje także usługi, które podlegają opodatkowaniu, w tym głównie są to usługi polegające na emisji reklam (PKWiU - 74.4).

Spółka otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych, rozdzielanych przez Krajową Radę Radiofonii i Telewizji (dalej: KRRiT), na pokrycie kosztów realizacji misji mediów publicznych (dalej: wpłaty abonamentowe).

W skład tych wpłat wchodzą:

• opłaty abonamentowe za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych,
• odsetki za zwłokę w uiszczaniu opłat abonamentowych, oraz
• kary za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych.

Przepis art. 8 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. nr 85 poz. 728 ze zm.) stanowi, że wpłaty abonamentowe są przeznaczone wyłącznie na realizację misji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o RTV, w wysokości nie przekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją misji. Misja ta polega na oferowaniu całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom zróżnicowanych programów i innych usług w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu.

Otrzymane od KRRiT wpłaty abonamentowe nie mogą być przeznaczone na realizację projektów o charakterze komercyjnym. Spółka ma obowiązek rozliczyć się z wydatków finansowanych z wpłat abonamentowych. Wysokość przyznanych wpłat abonamentowych na realizację zadań misyjnych na następny rok kalendarzowy KRRiT określa na podstawie wykonania bilansowego w zakresie rozliczenia się z otrzymanych wpłat abonamentowych za poprzedni rok oraz na podstawie planów programowo-finansowych na następny rok.

Wpłaty abonamentowe Spółka otrzymywała również w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r.

W okresie od czerwca 2005 r. Spółka zakładała, że wpłaty abonamentowe stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług radia publicznego, czyli usług zwolnionych od VAT i w konsekwencji wykazywała otrzymywane kwoty jako „sprzedaż zwolnioną od VAT”. Spółka przyporządkowywała do tej pory zakupy towarów i usług do sprzedaży mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej), określone zakupy były przyporządkowane wyłącznie do sprzedaży zwolnionej od VAT oraz określone zakupy były przyporządkowywane wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej. Wobec faktu, że zdecydowana większość zakupów służyła ogólnej działalności Spółki, czyli Spółka nie mogła ich jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do sprzedaży zwolnionej od VAT lub do sprzedaży opodatkowanej, uznawała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów przysługuje jej tylko w określonej części, wynikającej ze struktury sprzedaży, o której mowa była w art. 90 ustawy o VAT. W ramach tej struktury Spółka odliczała VAT od wszystkich zakupów, których nie mogła jednoznacznie (wyłącznie) przyporządkować do sprzedaży zwolnionej od VAT lub opodatkowanej - niezależnie od faktu, czy i w jakiej części te zakupy były związane ze sprzedażą komercyjną, czy też z realizacją misji publicznej przez Spółkę (finansowane z wpłat abonamentowych).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r. (OTK-A 2004/8/83) uznano, że opłatę abonamentową należy uznać za przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji określonych zadań, a nie wynagrodzenie z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług, wobec czego Spółka postanowiła zmienić sposób postępowania wobec wpłat abonamentowych dla potrzeb podatku VAT. Spółka uznała, że dla potrzeb tego podatku wpłaty abonamentowe nie stanowią wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, tym bardziej nie stanowią one wynagrodzenia zwolnionego od VAT i że w konsekwencji w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, w związku z faktem, że dokonywane przez Spółkę zakupy w dalszym ciągu nie mogły być przyporządkowane wyłącznie do sprzedaży zwolnionej ani opodatkowanej, i służyły całej działalności Spółki, należało zatem dalej stosować strukturę sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, tylko pojawiła się wątpliwość, czy wartość wpływów abonamentowych powinna być uwzględniana dla potrzeb tej struktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymywanie przez Spółkę wpłat abonamentowych po 1 czerwca 2005 r. wpływało na wielkość odliczenia podatku naliczonego w Spółce...

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując rozliczenia podatku VAT za okresy od czerwca 2005 r., Spółka zakładała, że otrzymywane wpłaty abonamentowe stanowią jej wynagrodzenie za świadczenie usług zwolnionych od VAT (usługi publicznego radia). W konsekwencji, podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie był w ogóle odliczany, jeśli zakupy służyły wyłącznie sprzedaży zwolnionej od VAT (chyba, że zakupy służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej - wówczas odliczany był w całości). W pozostałym zakresie, czyli w tych przypadkach, w których zakupy nie służyły wyłącznie sprzedaży zwolnionej ani opodatkowanej, Spółka odliczała podatek naliczony w części, przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji, która de facto była niewłaściwie obliczana (tj. była zaniżana). W opinii Spółki rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez nią wskazuje, że nie miała ona możliwości wyłącznego przyporządkowania wszystkich zakupów (a w konsekwencji kwoty podatku naliczonego) ani do sprzedaży zwolnionej, ani do sprzedaży opodatkowanej. Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka w takiej sytuacji powinna stosować odliczanie podatku naliczonego przy zastosowaniu tylko i wyłącznie proporcji, która została określona w art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT. Nie ma w tym przypadku znaczenia rzeczywisty związek danego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną - ważny jest tylko fakt, że ten związek występuje. Niezależnie od tego, czy zakup dokonany przez Spółkę służy faktycznie w 99%, czy też w 1% sprzedaży opodatkowanej, Spółka może odliczyć od danego zakupu tylko tyle podatku naliczonego, ile wynika z proporcji (struktury) określonej w art. 90 ustawy o VAT, ewentualnie z uwzględnieniem korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 tej ustawy.

Powołując treść art. 90 ust. 1 -3 ustawy o VAT, Spółka wskazała, że z ich treści wynika, że nie powinna uwzględniać wartości otrzymywanych wpłat abonamentowych na potrzeby ustalania proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż otrzymywane wpłaty nie stanowią obrotu (ani dającego, ani niedającego prawa do odliczenia). Potwierdza to art. 29 ust. 1 zdanie drugie i nast. ustawy o VAT. Wpłaty abonamentowe nie mogą być uznane za kwoty należne Spółce od nabywcy jej usług. Nie występuje żaden bezpośredni związek z dokonywaniem wpłat abonamentowych przez KRRiT z nabywcą usług Spółki. W rzeczywistości trudno jest nawet wskazać nabywcę usług Spółki, który wpłacałby wynagrodzenie. Wpłat abonamentowych dokonuje KRRiT, jednakże nie można tych wpłat uznać za wynagrodzenie należne Spółce od KRRiT w zamian za świadczenie usług przez Spółkę. Spółka nie świadczy na rzecz KRRiT żadnych usług (opodatkowanych, czy zwolnionych). KRRiT przekazuje jedynie Spółce środki pieniężne pochodzące z opłat abonamentowych, wnoszonych przez użytkowników odbiorników radiowych i telewizyjnych. KRRiT pełni rolę wyłącznie podmiotu przekazującego pieniądze, zebrane z opłat abonamentowych. Wpłaty abonamentowe nie są również żadnym wynagrodzeniem dla Spółki od abonentów. Opłaty abonamentowe są ponoszone przez abonentów bez względu na to, czy korzystają oni z usługi Spółki (tzn. czy słuchają programu radiowego nadawanego przez Spółkę). W istocie opłata abonamentowa jest niezależna w ogóle od tego, czy abonenci słuchają jakiegokolwiek programu nadawanego przez którekolwiek radio publiczne. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. nr 85 poz. 728 ze zm.), opłaty abonamentowe są ponoszone przez abonentów za samo używanie odbiorników radiofonicznych oraz telewizyjnych. Co więcej, zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że osoba, która posiada odbiornik radiofoniczny lub telewizyjny w stanie umożliwiającym natychmiastowy odbiór programu, używa tego odbiornika - a więc jest zobowiązana do ponoszenia opłat abonamentowych. Abonament jest więc rodzajem świadczenia o charakterze zbliżonym do podatku. Potwierdził to Trybunał Konstytucyjny w wymienionym wcześniej wyroku z dnia 9 września 2004 r.

Pośrednio stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dla jednej z regionalnych rozgłośni radiowych (interpretacja z dnia 9 lipca 2009 r.), mimo iż ta interpretacja dotyczyła okresu od maja 2004 r. do maja 2005 r. Zdaniem Spółki, skoro w tamtym okresie abonament nie wpływał na strukturę rozliczania podatku naliczonego przez rozgłośnię radiową, to tym bardziej nie może wpływać na odliczenie obecnie (od czerwca 2005 r.).

Wpłat abonamentowych nie można również uznać za kwoty należne Spółce z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności niepodlegających VAT. Wpłaty abonamentowe stanowią swoiste źródło przychodu dla jednostek publicznego radia i telewizji, zagwarantowane tym jednostkom przez ustawę o radiofonii i telewizji, przeznaczonego na pokrycie kosztów ich działalności. Wpłaty abonamentowe pozwalają więc finansować zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, jednakże same w sobie nie stanowią kwot należnych dla Spółki za dokonywanie tej opodatkowanej lub zwolnionej sprzedaży. Spółka wskazała również, że zakupy finansowane z wpłat abonamentowych (realizacja misji) w znacznej części są związane z jej sprzedażą opodatkowaną. Ten związek w wielu przypadkach ma charakter bezpośredni, np. zakup usługi emisji sygnału radiowego - bez tej usługi niemożliwe byłoby wyświadczenie przez Spółkę usługi reklamowej (opodatkowanej stawką 22%), gdyż sygnał radiowy nie byłby emitowany przez rozgłośnię radiową. W innych przypadkach związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną ma charakter pośredni - im lepsze programy i audycje radiowe (niepodlegające opodatkowaniu VAT) przygotowywane przez Spółkę, tym większa sprzedaż opodatkowana stawką 22% (więcej lub drożej wykonywanych usług reklamowych przez Spółkę).

Podsumowując Spółka wskazała, że otrzymywane wpłaty abonamentowe nie mogą wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego i zakres tego prawa związany z zakupami realizowanymi przez Spółkę, a tym samym nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Tym samym Spółka ma prawo odliczać podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w wysokości, w jakiej wynika to z proporcji określonej w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, bez jakiegokolwiek uwzględniania wpłat abonamentowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ww. przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatki należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Regulacja ta wyklucza możliwość odliczenia podatku związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Z kolei w przypadku, gdy nabyty towar lub usługa powiązane są równocześnie ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jak i niepodlegającą opodatkowaniu, odliczenia można dokonać proporcjonalnie.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (...). Na podstawie art. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 85, poz. 728 ze zm.) opłaty te pobiera się za używanie odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych. Wpływy z tytułu opłat abonamentowych oraz kar i odsetek, o których mowa w art. 5 ust. 3 i art. 7 ust. 4 ustawy, są przeznaczane wyłącznie na realizację przez nadawców publicznej radiofonii i telewizji misji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531 ze zm.), w wysokości nieprzekraczającej wydatków ponoszonych w związku z realizacją tej misji (art. 8 ust. 1). Przewodniczący Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji przekazuje jednostkom publicznej radiofonii i telewizji środki na realizację misji, o której mowa powyżej, na zasadach określonych w art. 8 ust. 2-4 cyt. ustawy o opłatach abonamentowych.

Istotne dla oceny charakteru opłat abonamentowych jest również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r. (OTK-A 2004/8/83), w którym stwierdzono, że (...) opłatę abonamentową można uznać za przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Dalej w przytoczonym wyroku Trybunał argumentuje, iż opłata abonamentowa nie jest opłatą w klasycznej postaci, lecz ma charakter daniny publicznej, związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowi dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji publicznego radia i telewizji.

Mając na uwadze charakter prawny opłat abonamentowych, a przede wszystkim sposób ich ustalania i poboru oraz brak ekwiwalentności świadczenia, stwierdzić należy, że przedmiotowe opłaty nie stanowią same w sobie wynagrodzenia (ceny) płaconego przez odbiorców usług.

Powyższe dotyczy również dotacji, o których mowa w art. 31 ust. 2 cyt. ustawy o radiofonii i telewizji. W świetle natomiast przepisów regulujących sposób finansowania radiofonii publicznej oraz informacji zawartych we wniosku, należy stwierdzić, że ww. kwoty otrzymywane ze środków publicznych nie wpływają również bezpośrednio na cenę (kwotę należną) usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że kwoty dofinansowania uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułów wymienionych w cyt. art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o RTV, jako nieuzależnione bezpośrednio od wartości (cen) świadczonych usług nie zwiększają obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu cytowanego art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że część usług świadczonych przez Spółkę (m. in. usługi polegające na emisji programu radiowego – PKWiU 92.20.11) jest finansowana wyłącznie ze środków publicznych, o których mowa powyżej, t.j. opłat abonamentowych. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi, dla których nie jest ustalana cena (świadczenie wzajemne) w rozumieniu cyt. wyżej przepisów art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jako świadczone nieodpłatnie i związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułów wymienionych w art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o RTV, nie zwiększają obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym nie są brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, Spółka może dokonać odliczenia proporcjonalnie, wg zasad określonych w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż przy realizacji prawa do odliczenia podatku należy każdorazowo kierować się generalną zasadą wynikającą z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.