Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-980/12-2/DG
z 4 grudnia 2012 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.09.2012 r. (data wpływu 18.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 18 września 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca (dalej: Spółka) planuje otrzymać aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Spółka w zamian za otrzymany aport wyemituje udziały, których wartość nominalna będzie wyższa od łącznej wartości wszystkich składników majątkowych. W związku z powyższym, w Spółce powstanie dodatnia wartość firmy (dalej jako: Goodwill), która zgodnie z obowiązującymi przepisami nie będzie amortyzowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości dokona zbycia składników uzyskanych w wyniku aportu w formie sprzedaży przedsiębiorstwa, zorganizowanych części przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży poszczególnych składników majątkowych?
Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony w następujący sposób:
- w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które istniały u dokonującego wkład, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość netto tych składników w księgach wnoszącego wkład na dzień nabycia wkładu, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne;
- w przypadku pozostałych składników, które istniały u dokonującego wkład, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia;
- w przypadku Goodwill zastosowanie będą miały ogólne zasady, tj. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach Spółki zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.
Uzasadnienie
- Zbycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych można ustalić na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
- wydatków na:
- nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
- nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
- ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
- nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
Zgodnie z powyższymi przepisami, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w kwocie, która nie zwiększyła kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia danego składnika majątku. Co do zasady, owymi wydatkami jest cena zapłacona za nabycie czy też kwota wydatków poniesionych na wytworzenie danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W przypadku wymienionych składników majątkowych, które są nabywane lub powstają w wyniku aportu, wydatkami na nabycie powinna być wartość nominalna wyemitowanych udziałów na rzecz podmiotu wnoszącego wkład.
- Aport przedsiębiorstwa
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidują w drodze wyjątku inne sposoby ustalania kosztów uzyskania przychodów dla składników majątku uzyskanych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku ich zbycia.
Zgodnie z art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wniesionych aportem, ustała się w wysokości, o której mowa w art. 15 ust. 1s, tj.:
W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustała się:
- w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład — w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
- w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia — w przypadku pozostałych składników.
Powyższe przepisy wprowadzają tzw. zasadę kontynuacji, tzn. podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinien, co do zasady, przyjąć składniki majątkowe po wartości podatkowej netto po jakiej występowały u podmiotu wnoszącego wkład.
Warto w tym przypadku zauważyć, że powyższe zasady dotyczą składników, które:
- wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
- istniały u podmiotu wnoszącego wkład.
- Wartość firmy
W najprostszym ujęciu, wartość firmy w znaczeniu ekonomicznym, to takie cechy przedsiębiorstwa, które poza jego majątkiem stanowią o jego wartości (Marciniuk J., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis, wersja 2009). Wartość firmy w takim ujęciu bywa często utożsamiana z dochodowością, lokalizacją, organizacją marketingową, reputacją czy też klientelą przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Stanowi ona swoisty stan faktyczny, w jakim w danej chwili znajduje się działalność gospodarcza prowadzona przez określony podmiot, który nie znajduje jednakże swojego odbicia w księgach rachunkowych tego podmiotu. Materializuje się dopiero w momencie dokonania zbycia takiego organizmu gospodarczego, odzwierciedlając stopień dobrania i złączenia różnych jego składników. W rezultacie nie jest niczym innym, niż pewną kategorią ekonomiczną w postaci zapisu księgowego w księgach nabywającego, który odzwierciedla dla celów rachunkowych i podatkowych nabycie zorganizowanego kompleksu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie przewyższającej wartość poszczególnych składników majątkowych.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują specjalne zasady dotyczące ustalania wartości początkowej wartości firmy oraz zasady jej amortyzacji.
- Wartość początkowa.
Wartość początkową wartości firmy ustala się na podstawie przepisu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Tym samym, uwzględniając definicję składników majątkowych z art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3), należy uznać iż wartość początkowa wartości firmy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały nabywcy wynosi:
WF = U-(A-D)
gdzie:
- WF - wartość firmy
- U - wartość nominalna wydanych udziałów
- A - aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości
- D - długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.
Powyższe przepisy stanowią zatem lex specialis w stosunku do ogólnej zasady kontynuacji wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, znajdującej zastosowanie przy transakcjach nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wynikającej z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
- Zasady amortyzacji.
Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2, jako wartości niematerialne i prawne, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania (…) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
- kupna,
- przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
- wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.
Powyższy przepis doprecyzowany jest przez art. 16c pkt 4, zgodnie z którym amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują zatem szczególne sposoby ustalania wartości początkowej wartości firmy, która powstała w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jednocześnie wprowadzając zasadę, iż wartość firmy powstała w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części nie podlega amortyzacji.
- Relacja między przepisami
Z powyższej analizy wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera następujące regulacje, które mogłyby znaleźć zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym:
- art. 16 ust. 1 pkt 1 — zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzyskanych w drodze aportu,
- art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 - wprowadzające zasadę kontynuacji wartości w stosunku do składników majątku uzyskanych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, istniejących u wnoszącego wkład,
- art. 16g ust. 2 — regulujący kwestie wartości początkowej wartości firmy, w tym zawierający specjalną regulację dotyczącą ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 nie będą miały zatem zastosowania do wartości firmy powstałej wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dwóch powodów:
- powstała w ten sposób wartość firmy znajduje się poza zakresem zastosowania wspomnianych przepisów, gdyż wartość firmy nie spełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 1s, tj.:
- składniki musiały wchodzić w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wniesionej aportem,
- składniki musiały istnieć u podmiotu wnoszącego wkład.
Wartość firmy powstaje dopiero w księgach nabywcy przedsiębiorstwa. Nie można zatem mówić o nabyciu wartości firmy, lecz raczej o jej powstaniu w wyniku aportu.
- art. 16g ust. 2 samodzielnie reguluje wartość początkową wartości firmy.
W związku z powyższym, skoro przepisy art. 16 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 nie będą miały zastosowania do ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży wartości firmy powinien być ustalony w oparciu o generalne zasady ustalania kosztu przy sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tzn. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) dotyczący wartości niematerialnych i prawnych.
Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2009 r. (znak: ILPB3/423-66/09-4/HS): W związku z powyższym, wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która następnie w ramach zbycia przedmiotu aportu, również zostanie sprzedana, stanowić będzie — zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego. Identyczny pogląd wyraża również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2011 r. (znak: ILPB31423-309/11-2/EK).
- Podsumowanie.
Podsumowując, koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży poszczególnych składników majątku rozpoznanych przez Spółkę w związku z otrzymaniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinien zostać ustalony w następujący sposób:
- w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które istniały u dokonującego wkład, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość netto tych składników w księgach wnoszącego wkład na dzień nabycia wkładu, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne;
- w przypadku pozostałych składników, które istniały u dokonującego wkład, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia;
- w przypadku Goodwillu zastosowanie będą miały ogólne zasady, tj. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego, zgodnie z art. 16g ust. 2.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.