INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2010r. (data wpływu 29.03.2010r.) oraz piśmie z dnia 20.05.2010r. (data nadania 21.05.2010r., data wpływu 24.05.2010r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 18.05.2010r. Nr IPPB5/423-184/10-2/DG (data nadania 19.05.2010r., data doręczenia 20.05.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

1. momentu zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji wydatków na:

• dokumentację, usług notarialnych, usług transportu, wartości niematerialne i prawne – jest prawidłowe,
• montaż oraz usługi związane z realizacją inwestycji – jest nieprawidłowe,
• wydatków poniesionych na wstrzymanie inwestycji – jest nieprawidłowe,

2. momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zaniechaną inwestycję.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje szereg zadań inwestycyjnych takich jak np. budowa i modernizacja stacji paliw, budowa i modernizacja instalacji produkcyjnych, terminali paliw, budynków administracyjno- biurowych, itd.

W niektórych przypadkach nie dochodzi jednak do całkowitego zrealizowania inwestycji.

Decyzja o zaniechaniu realizowania inwestycji następuje wskutek przeprowadzonych w ich trakcie kolejnych analiz ekonomicznych wskazujących ich nieefektywność lub na skutek zmiany założeń technologicznych lub też zmiany uwarunkowań prawnych bądź gospodarczych.

Szczegółowe przyczyny zaniechania inwestycji są różnorodne.

W przypadku inwestycji dotyczących stacji paliw są to najczęściej wewnętrzne decyzje Spółki w sprawie likwidacji danej inwestycji dotyczącej stacji paliw, podjęte na podstawie niekorzystnych wyników analiz rynkowych zakresie efektywności danego przedsięwzięcia (np. w sytuacji gdy pomiędzy podpisaniem umowy przedwstępnej zakupu gruntu a rozpoczęciem prac budowlanych w okolicy powstała inna stacja paliw, wybudowana przez firmę konkurencyjną, lub też w sytuacji gdy z uwagi na zmiany w organizacji ruchu drogowego poczynione przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (przekwalifikowanie drogi z krajowej na lokalną) dane miejsce przestało spełniać warunki uzasadniające efektywność i opłacalność kontynuacji projektu), negatywne decyzje stosowanych organów administracji lub samorządu terytorialnego (np. w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu) w stosunku do oczekiwań Spółki. Zaniechanie inwestycji dotyczących instalacji produkcyjnych wynikać może głównie ze zmiany założeń technologicznych oraz analiz ekonomicznych wskazujących na ich nieefektywność ekonomiczną.

Stan zaawansowania każdej z zaniechanych inwestycji jest różny, w zależności od momentu podjęcia decyzji o zaniechaniu i powodów, w oparciu o które je podjęto.

W przypadku stacji paliw poniesione nakłady związane są głównie z zakupem dokumentacji technicznej i projektowej inwestycji, jak również z zakupem usług notarialnych związanych z zawarciem umów przedwstępnych nabycia gruntu. W przypadku instalacji produkcyjnych na poniesione nakłady składa się zarówno dokumentacja projektowa, jak i koszty transportu oraz montażu elementów instalacji wraz z wartością zużytych materiałów.

W obu przypadkach może również dochodzić do nabywania usług związanych z realizacją inwestycji, np. polegających na wykonaniu określonych prac ziemnych (np. wykopy fundamentowe) itp. oraz nabywaniu określonych wartości niematerialnych i prawnych związanych z konkretną inwestycją (np. projektów architektonicznych).

W przypadku, gdy z określonych przyczyn Spółka wstrzymuje inwestycje i nie jest w stanie przewidzieć, czy inwestycja będzie w przyszłości kontynuowana, bądź sprzedana zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości stosowanymi przez Spółkę do celów bilansowych, tworzony jest odpis aktualizujący wartość przedmiotowej inwestycji. Dodatkowe odpisy z tytułu utraty wartości inwestycji stanowią koszt bilansowy, nie stanowią jednak kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Dokonanie odpisu aktualizującego może być zbieżne w czasie z usunięciem składnika aktywów, o ile Spółka podejmuje nieodwracalną decyzję o jego likwidacji. Jednakże nie w każdym przypadku dokonanie odpisu jest zbieżne z usunięciem składnika z ewidencji; składnik odpisany figuruje jako element aktywów Spółki i jest nadal ujmowany w księgach rachunkowych i bilansie Spółki.

W przypadku, gdy w odniesieniu do danej inwestycji Spółka nie oczekuje żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z tytułu jej ewentualnego użytkowania, wykorzystania w części lub w całości bądź odsprzedaży, podjęta została decyzja o usunięciu składnika z ewidencji aktywów.

Zdjęcie z ewidencji Spółki zaniechanych inwestycji następuje w oparciu o odpowiedni dokument dotyczący usunięcia aktywów z ewidencji.

Decyzja o trwałym wykreśleniu (usunięciu) środka trwałego w budowie z ewidencji aktywów Spółki, potwierdzona odpowiednim zapisem w księgach rachunkowych, winna, w momencie wykreślenia składnika z ewidencji, spowodować prawo do rozpoznania kosztu likwidacji inwestycji, jako kosztu podatkowego.

Ponadto, w praktyce gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których Spółka likwiduje posiadane przez siebie środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne z uwagi na brak ich przydatności w dalszej działalności firmy (fizyczne zużycie, nieefektywność ekonomiczna itp.), przy czym brak przydatności nie jest spowodowany zmianą rodzaju działalności. Ich likwidacja w księgach jest dokonywana na podstawie dokumentu likwidacji, który jest podstawą do wykreślenia składnika z ewidencji majątkowej spółki.

Zdarza się, iż likwidowane aktywa (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) mają wartość podatkową netto wyższą od zera, tj. nie są w pełni umorzone podatkowo.

Pytania Spółki

1. Czy moment wykreślenia z majątku Spółki zaniechanej (wstrzymanej) inwestycji powinien być rozpoznany, jako moment poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4f UPDOP (pytanie dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i przyszłości)...
2. Czy moment wykreślenia z majątku spółki likwidowanych aktywów (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) jest momentem, w którym Spółka jest uprawniona do zaliczenia ich niezmożonych podatkowo wartości do kosztów uzyskania przychodów (pytanie dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i przyszłości)...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

• moment wykreślenia z ewidencji aktywów spółki zaniechanej inwestycji powinien być rozpoznany jako moment poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4f UPDOP (pytanie 1),
• moment wykreślenia z ewidencji aktywów Spółki likwidowanych składników (nie w pełni umorzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych) powinien być rozpoznany jako moment zaliczania nie umorzonej podatkowo wartości tych aktywów do kosztów uzyskania przychodów (pytanie 2).
  
  

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

Z dniem 1 stycznia 2009 roku znowelizowana została UPDOP w zakresie kwalifikacji kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów. Z katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wykreślono punkt dotyczący poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji (art.16 ust. 1 pkt 41 UPDOP). Równocześnie ustawodawca wprowadził do tej ustawy art. 15 ust. 4f, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Jednocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z przytoczonych powyżej przepisów jasno wynika, że zarówno koszty zaniechanych (likwidowanych) inwestycji, jak i straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (przy braku zmiany rodzaju działalności) co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów. Pozostaje jedynie do rozstrzygnięcia, czy za datę likwidacji inwestycji oraz za datę likwidacji środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej należy przyjąć datę zdjęcia (odpowiednio) inwestycji oraz środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) z ewidencji księgowej Spółki czy też datę ich fizycznej likwidacji.

Zdaniem Spółki pojęcie likwidacji zarówno inwestycji, jak i środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej powinno być interpretowane w sposób szerszy niż jako ich fizyczna likwidacja. Przepisy UPDOP nie definiują w sposób definitywny pojęcia likwidacji inwestycji ani likwidacji środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej). W tej sytuacji zasadnym, według Spółki, będzie sięgnięcie do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał (wyrok z dnia 29 września 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2032/02), iż w takiej sytuacji (tzn. w sytuacji braku legalnej definicji pojęcia „likwidacja”) „należy odnieść się do potocznego lub encyklopedycznego rozumienia jego znaczenia, w świetle którego pojęcie to ma charakter wieloznaczny, uzasadniający przyjęcie, że „likwidacja” to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu”.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 14 marca 2008 r. sygn. Akt I SA/Wr 1702/07) stwierdzając, co następuje: „pojęcia „likwidacja środka trwałego” nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy.

Pojęcie to trzeba odnosić raczej do strefy użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych- choć te mogą oczywiście mieć decydujący wpływ na możliwość jego wykorzystania.

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji, poprzez objęcie nim także darowiznę, sprzedaż, likwidację w związku ze zużyciem technicznym lub technologicznym, „moralnym”, wycofanie go ze środków trwałych (podobnie ten sam sąd z wyroku z dnia 13 marca 2007 r. sygn. Akt I SA/Wr 53/07, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. Akt I SA/Gd 194/09).

Ponadto można zauważyć, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP w części, jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyrok z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 307/09).

Zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami rachunkowości likwidacja inwestycji jako aktywa Spółki następuje w momencie, gdy w odniesieniu do tej inwestycji nie oczekuje się żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z tytułu jej ewentualnego użytkowania oraz nastąpiło wykreślenie rozpoczętej inwestycji z majątku Spółki. Oznacza to, że każde wycofanie majątku z działalności Spółki skutkujące usunięciem składnika majątkowego z bilansu należy traktować jako likwidacja inwestycji. Bez znaczenia zdaniem Spółki, pozostaje fakt, że inwestycja nie została zlikwidowana fizycznie. Oczywistym- w rozumieniu Spółki- jest, że to na niej spoczywa obowiązek bezspornego udokumentowania faktu zaniechania inwestycji.

W przypadku Spółki likwidacja inwestycji oraz środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) jest tożsama z ich wykreśleniem z ewidencji księgowej Spółki. Dopóki środek trwały w budowie bądź środek trwały (wartość niematerialna i prawna) nie zostały usunięte z bilansu Spółki, stanowią one aktywa Spółki.

Fizyczna likwidacja inwestycji w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne stanowiły opłaty przedwstępne, opłaty notarialne a także dokumentację projektową i techniczną, jest w opinii Spółki nieuzasadniona i sprzeczna z prawem. Oznaczałaby ona bowiem de facto unicestwienie dowodu poniesienia kosztu, które to poniesienie powinno być udokumentowane w sposób bezsporny i kompletny. Fizyczna likwidacja dokumentacji projektowej i technicznej w znacznym stopniu utrudniałaby podatnikowi rzetelne udokumentowanie poniesionego kosztu.

Analogiczne skutki (tzn. pozbycie się dowodu poniesienia kosztu) musiałaby wywoływać fizyczna likwidacja wartości niematerialnych i prawnych, często mających postać dokumentacji papierowej lub płyt CD.

Jako dodatkowy argument na poparcie stanowiska Spółki odnośnie braku obowiązku fizycznej likwidacji inwestycji oraz środków trwałych przywołać można pojawiające się w piśmiennictwie pojęcie wykładni gospodarczej. Zakłada ona, że w sytuacji gdy wykładnia językowa nie daje dostatecznie jasnych rezultatów, należy wybrać ten z alternatywnych wariantów, który nie wywoła, wskutek zaawansowanego opodatkowania, perturbacji w działalności gospodarczej przedsiębiorcy- podatnika (B. Brzeziński, „Podstawy wykładni prawa podatkowego”, Gdańsk 2008, s 149). W cytowanych wyżej przepisach UPDOP nie zostało jasno sprecyzowane, o jaki sposób likwidacji inwestycji bądź środków trwałych chodziło ustawodawcy. Dlatego też skoro likwidacja fizyczna wiąże się z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów takiej likwidacji np. zasypania wykopów pod fundamenty, rozebrania wyłączonej z użytkowania instalacji (w sytuacji gdy pozostawienie owych wykopów bądź nieczynnej już instalacji na terenie Spółki nie powoduje żadnych perturbacji w bieżącym funkcjonowaniu spółki- oczywiście przy jednoczesnym wycofaniu ich z bilansu Spółki), to zgodnie z zasadami wspomnianej wyżej wykładni gospodarczej powinno się preferować takie rozumienie pojęcia „likwidacja”, które nie zakłóca działalności gospodarczej przedsiębiorcy, czyli likwidację powinno się rozumieć jako wykreślenie (odpowiednio) zaniechanej inwestycji oraz środka trwałego z majątku Spółki.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że uznaniem inwestycji za zlikwidowaną oraz środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) za zlikwidowany będzie podjęcie decyzji o likwidacji (dzień usunięcia, wykreślenia jej z bilansu Spółki), nie jest konieczna fizyczna likwidacja (odpowiednio) inwestycji oraz środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej).

Zdjęcie z majątku Spółki inwestycji, w stosunku do których uznano i udokumentowano, że nie przyniosą one w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych dla Spółki, jest wystarczającym do uznania inwestycji za zlikwidowaną. Podobnie jak zdjęcie z majątku nie w pełni umorzonych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) z uwagi na brak ich przydatności w dalszej działalności Spółki winno być wystarczającym do uznania takich środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) za zlikwidowane.

Ze względu na fakt, iż realizowane inwestycje budowy lub modernizacji stacji paliw, budynków biurowo- administracyjnych oraz instalacji produkcyjnych prowadzone są w celu produkcji oraz sprzedaży paliw i innych towarów i usług, za bezsporne należy przyjąć, że koszty związane z realizacją tych inwestycji ponoszone są w celu uzyskania przychodów, dzięki czemu spełniona została przesłanka zawarta w art. 15 ust. 1 UPDOP. Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że data likwidacji inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f UPDOP oraz data likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) jest tożsama z datą zdjęcia przez Spółkę (odpowiednio) zaniechanych (wstrzymanych) inwestycji oraz środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) ze stanu majątkowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje:

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: ustawa podatkowa), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca w prowadzonej działalności ponosi nakłady związane głównie z:

• zakupem dokumentacji technicznej i projektowej inwestycji,
• zakupem usług notarialnych związanych z zawarciem umów przedwstępnych nabycia gruntu,
• dokumentacją projektową,
• kosztami transportu,
• montażem elementów instalacji wraz z wartością zużytych materiałów,
• usługami związanymi z realizacją inwestycji, np. polegających na wykonaniu określonych prac ziemnych (np. wykopy fundamentowe),
• nabywaniem określonych wartości niematerialnych i prawnych związanych z konkretną inwestycją (np. projektów architektonicznych).
  
  

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje szereg zadań inwestycyjnych takich jak np. budowa i modernizacja stacji paliw, budowa i modernizacja instalacji produkcyjnych, terminali paliw, budynków administracyjno- biurowych, itd. W niektórych przypadkach na skutek różnych okoliczności dochodzi do zaniechania inwestycji lub jej wstrzymania. W tym miejscu należy rozróżnić i podkreślić odmienność definicji tych pojęć jak również konsekwencji podatkowych wyboru jednej z tych możliwości. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego „wstrzymanie” oznacza «spowodować zatrzymanie się czegoś będącego w ruchu», «odłożyć na później, zawiesić coś», «powstrzymać się przez chwilę od czegoś» natomiast „zaniechanie” należy zdefiniować jako «zaprzestać czegoś lub zrezygnować z czegoś». (Wydawnictwo Naukowe PWN, www.sjp.pwn.pl).

Ewidencja księgowa operacji gospodarczych związanych z rezygnacją z budowy środka trwałego będzie uzależniona od decyzji jednostki w sprawie dalszych losów tej budowy. Jednostka może, bowiem podjąć decyzję o:

1. czasowym wstrzymaniu budowy,
2. zaniechaniu i likwidacji budowy,
3. zaniechaniu i sprzedaży rozpoczętej budowy.
   
   

W świetle art. 4a pkt 1 ustawy podatkowej, pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych.

W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca dozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ustawodawca jednakże nie wprowadził do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”. Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) zlikwidować to powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”. Zatem na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy podatkowej wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

• sprzedaży niedokończonej inwestycji, najlepiej wraz z całą dokumentacją, analizami itp., aby nie było wątpliwości co do rezygnacji z niej. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy,
• zlikwidowania zaniechanej inwestycji.
  
  

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy rozgraniczyć i odpowiednio sklasyfikować poniesione przez podatnika kategorie wydatków składających się na zaniechaną inwestycję.

Wydatki poniesione na dokumentację niezbędną do rozpoczęcia i prowadzenia inwestycji, tj.: zakup dokumentacji technicznej i projektowej inwestycji, zakup usług notarialnych związanych z zawarciem umów przedwstępnych nabycia gruntu, koszty transportu, dokumentacja projektowa, nabywanie określonych wartości niematerialnych i prawnych związanych z konkretną inwestycją (np. projektów architektonicznych), stanowią koszt zaniechanej inwestycji w chwili zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Systemowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 4f ustawy podatkowej daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanej inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia czy nabycia dokumentacji inwestycyjnej, jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do tych nakładów, nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Dane zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach podlegają określonym obowiązkom wynikającym z innych przepisów. W odniesieniu do dokumentacji będą to przede wszystkim przepisy ustawy o rachunkowości, określające terminy jej przechowywania (art. 74). W powyższym zakresie należy uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

W odniesieniu do pozostałych wartości mających postać „fizyczną”, tj. montaż elementów instalacji wraz z wartością zużytych materiałów, usługi związane z realizacją inwestycji, np. polegających na wykonaniu określonych prac ziemnych (np. wykopy fundamentowe), nadające się do zbycia lub fizycznej likwidacji, koszty podatkowe w związku z zaniechaniem inwestycji powstają w dacie ich fizycznej likwidacji lub ich zbycia.

W odniesieniu do tych elementów inwestycji dopiero w momencie ich fizycznej likwidacji (np. komisyjnego zniszczenia) lub zbycia (np. na podstawie umowy sprzedaży) Spółka może dokonać ostatecznego rozliczenia i kwalifikacji nakładów związanych z ich nabyciem. W konsekwencji, z tymże momentem Spółka nabędzie uprawnienie do podatkowego odliczenia nakładów poniesionych w związku z ich nabyciem.

Zatem aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy musi dojść do zbycia inwestycji lub jej faktycznej likwidacji. Przy czym zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. W powyższym zakresie należy uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Jak wspomniano powyżej od zaniechania inwestycji rozumianej jako rezygnacja z inwestycji należy odróżnić wstrzymanie inwestycji rozumiane jako odłożoną na później, zawieszenie inwestycji w czasie. Jeżeli kierownik jednostki podejmie decyzję o wstrzymaniu (czasowym) budowy (np. z powodu chwilowego braku środków) z zamiarem wznowienia jej realizacji, poniesione dotychczas koszty rozpoczętej budowy pozostaną na koncie „Środki trwałe w budowie”. Koszty te jednocześnie nie będą stanowić kosztów zaniechanej inwestycji, o których stanowi przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Potwierdza to również Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, twierdząc że „nie w każdym przypadku dokonanie odpisu jest zbieżne z usunięciem składnika z ewidencji; składnik odpisany figuruje jako element aktywów Spółki i jest nadal ujmowany w księgach rachunkowych i bilansie Spółki”. W powyższym zakresie należy uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy dochodzi do sprzedaży nie w pełni umorzonych środków trwałych bądź ich części, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), w myśl którego wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka likwiduje posiadane przez siebie środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne z uwagi na brak ich przydatności w dalszej działalności firmy (fizyczne zużycie, nieefektywność ekonomiczna itp.), przy czym brak przydatności nie jest spowodowany zmianą rodzaju działalności. Ich likwidacja w księgach jest dokonywana na podstawie dokumentu likwidacji, który jest podstawą do wykreślenia składnika z ewidencji majątkowej spółki. Zdarza się, iż likwidowane aktywa (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) mają wartość podatkową netto wyższą od zera, tj. nie są w pełni umorzone podatkowo.

W związku z tak określonym stanem faktycznym należy zauważyć, iż środki trwałe, które utraciły swoją przydatność i które w związku z tym nie będą wykorzystywane w prowadzonej działalności są wycofywane z używania, co z kolei stanowić będzie podstawę do postawienia ich w stan likwidacji. Fakt postawienia środka trwałego w stan likwidacji powinien zostać udokumentowany wewnętrznym dokumentem. Dowód ten stanowi podstawę do wyksięgowania środka trwałego z ewidencji bilansowej. Należy jednakże zaznaczyć, iż likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Istnieją sytuacje, w których środek trwały zostaje wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego fizyczna likwidacja nie zostaje jeszcze przeprowadzona. Dlatego też przeznaczony do likwidacji środek trwały, pod datą postawienia go w stan likwidacji, wprowadza się do ewidencji pozabilansowej, równocześnie z wyksięgowaniem tego środka z ewidencji bilansowej. W procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:

1. moment przeznaczenia do samej likwidacji środka trwałego,
2. moment postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się wyksięgowanie danego środka z ewidencji bilansowej, a ujęcie go w ewidencji pozabilansowej,
3. moment zakończenia likwidacji, czyli ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.
   
   

Ustosunkowując się do kwestii określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, skutkującej trwałym wycofaniem środka trwałego z używania, stwierdzić należy, że straty tego rodzaju stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznej likwidacji środka trwałego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem, na podstawie ww. przepisu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z tytułu sprzedaży nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Reasumując:

1. w przypadku sprzedaży nie w pełni umorzonego środka trwałego, koszty uzyskania przychodów należy rozpoznać w momencie powstania przychodu ze sprzedaży,
2. w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, koszty uzyskania przychodów należy rozpoznać w momencie jego faktycznej likwidacji.
   
   

W powyższym zakresie należy uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do przywołanych w treści wniosku wyroków tutejszy Organ stwierdza, iż stany faktyczne, których dotyczyły powołane rozstrzygnięcia są inne niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd takie wyroki jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie a dotyczącej Spółki. Wymienione wyroki dotyczą rozliczeń nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym, a nie specyfiki rozliczenia kosztów zaniechanej inwestycji. Dla przykładu wyrok I SA/Gd 194/09 rozstrzyga kwestię straty, w wysokości niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych dokonanych przez spółkę w wynajętych lokalach użytkowych. Wyroki sygn. I SA/Op 307/09, sygn. I SA/Wr 1702/07 oraz sygn. I SA/Wr 53/07 rozstrzygają, pojęcie likwidacji interpretując ją w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Teza ta znalazła odzwierciedlenie również w wydanej interpretacji, w której uznano, w zależności od charakteru wydatków, możliwość wykreślenia z majątku Spółki lub konieczność przeprowadzenia fizycznej likwidacji zaniechanej inwestycji. Wskazano również możliwość sprzedaży zaniechanej inwestycji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.