INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2009r. (data wpływu 3 września 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 listopada 2009r. (data wpływu 16 listopada 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od zakupu samochodów o ładowności powyżej 500 kg, posiadających homologację ciężarową oraz paliw służących do napędu tych samochodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od zakupu samochodów o ładowności powyżej 500 kg, posiadających homologację ciężarową oraz paliw służących do napędu tych samochodów.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 listopada 2009r. (data wpływu 16 listopada 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 30 października 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarowi usług, posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca zamierza nabyć kilkanaście samochodów, które będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Samochody te będą posiadać homologację producenta/importera potwierdzającą, że nie są to samochody osobowe, ich ładowność będzie przekraczać 500 kg. Nabywane samochody będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Samochody będą zatem spełniać warunki, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarowi usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) (dalej ustawa VAT z 1993r.) dające prawo do odliczania podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT) od zakupu samochodu oraz podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa do takiego samochodu, w pełnej wysokości. Należy jednak zauważyć, iż nabycie ww. samochodów, w świetle obowiązujących obecnie przepisów, będzie uprawniało jedynie do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od ich zakupu, gdyż nie będą spełniały warunków określonych w art. 86 ust. 3-5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa VAT). Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa do ich napędu.

Zakupione będą 2 rodzaje aut:

1. Pierwszy rodzaj aut:
   • Dopuszczalna masa całkowita: 1985 kg.
   • Będą to auta nowe. Wnioskodawca będzie w posiadaniu karty pojazdu i wyciągu ze świadectwa homologacji, z których będzie wynikać, iż są to auta ciężarowe, a ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg.
   • Dopuszczalna ładowność: 675 kg.
   • Ilość miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy: 5.
   • Klasyfikacja samochodów w myśl rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r.: N1, Ciężarowy, Wielozadaniowy.
2. Drugi rodzaj aut:
   • Dopuszczalna masa całkowita: 1705 kg.
   • Będą to auta nowe. Wnioskodawca będzie w posiadaniu karty pojazdu i wyciągu ze świadectwa homologacji, z których będzie wynikać, iż są to auta ciężarowe, a ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg.
   • Dopuszczalna ładowność: 515 kg.
   • Ilość miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy: 4.
   • Klasyfikacja samochodów w myśl rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r.: N1, Ciężarowy, Van.
     
     

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zakupu samochodów, które będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, o ładowności powyżej 500 kg, posiadających homologację ciężarową i spełniających kryteria, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarowi usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) możliwe jest odliczenie, w pełnej wysokości, podatku od towarów i usług naliczonego od zakupu wspomnianych samochodów oraz paliw służących do ich napędu...

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów o ładowności przekraczającej 500 kg, posiadających homologację producenta/importera, potwierdzającą, że nie są to samochody osobowe, gdyż spełni podstawowy warunek zachowania tego prawa określony w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Szczególna regulacja zawarta w art. 86 ust. 3-7a i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT ograniczająca prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupu takich samochodów i paliwa do ich napędu została wprowadzona po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej z naruszeniem przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.), zastąpionej obecnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 2006.347.1 ze zm.) (dalej: Dyrektywą VAT).

Powołane przepisy art. 86 w brzmieniu wprowadzonym nowelizacją ustawy VAT, która weszła wżycie w dniu 22 sierpnia 2005r. stanowią, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu (art. 86 ust. 3 ustawy VAT). We wspomnianym art. 86 ust. 4 ustawy o VAT został zawarty katalog zamknięty rodzajów podmiotów, w stosunku do których nie znajdzie zastosowania powyższa norma.

Należy wskazać, iż w katalogu tym nie zostały wskazane pojazdy samochodowe o pojemności powyżej 500 kg, posiadające homologację ciężarową, czyli pojazdy które zamierza nabyć Wnioskodawca.

Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Podobnie jak wcześniej, również i w tym przypadku wspomniana norma nie znajdzie zastosowania w przypadku samochodów określonych w art. 86 ust. 4 ustawy VAT. Warunek zaliczenia samochodu do katalogu zawartego w art. 86 ust. 4, został określony w art. 86 ust. 5 ustawy VAT, zgodnie z którym spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Należy zauważyć, iż treść powyżej przytoczonych przepisów różni się od norm zawartych w ustawie VAT z 1993r., obowiązującej do 30 kwietnia 2004r., tj. do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W przepisie § 10 ust 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - dalej rozporządzenie VAT z 2002r. - obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r., wprowadzony był dodatkowy warunek, zgodnie z którym podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Natomiast do kwestii odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupu paliwa do napędu wspomnianych powyżej pojazdów, odnosił się art. 25 ust. 1 pkt 3a dawnej ustawy VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Również i w tym przypadku zastosowanie miał warunek dodatkowy określony w rozporządzeniu VAT z 2002r. Obecnie obowiązująca ustawa VAT stanowi implementację do polskiego systemu prawnego wspólnotowych regulacji w zakresie podatku od towarów, w tym przede wszystkim Dyrektywy VAT. Z tego też względu przepisy polskiej ustawy VAT nie mogą być sprzeczne z regulacjami stanowionymi przez instytucje Unii Europejskiej, odnoszącymi się do tej problematyki. Zgodnie z art. 17 (6) (obecnie art. 176) Dyrektywy VAT podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw.

Zgodnie z powyższym przepisem istnieje możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, jednak tylko w takim zakresie w jakim ograniczenia te istniały w prawie krajowym przed przystąpieniem do Unii Europejskiej - klauzula stałości („stand still”).

Na podstawie powołanych wcześniej przepisów polskich ustaw o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów oraz paliw używanych do ich napędu, obowiązujące w Polsce po dniu 1 maja 2004r. (dzień akcesji do Unii Europejskiej), w zakresie w jakim wprowadzają nowe ograniczenia tego prawa, są według Wnioskodawcy niezgodne z wyrażoną w art. 176 Dyrektywy VAT klauzulą stałości („stand still”). Stanowisko to zostało również potwierdzone w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o. zgodnie z którym, jeżeli w wyniku ograniczeń dokonanych po dniu 30 kwietnia 2004r. prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, wówczas prawo, które przysługiwało podatnikowi na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług, obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004r. lub w dniu 1 maja 2004r. przysługuje również i po tej dacie bez uwzględnienia nowo wprowadzonych ograniczeń. Trybunał stwierdził: „Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie hamionizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.” Przedstawiony wniosek potwierdzają także inne wyroki ETS zawierające wykładnię przepisu art. 17 (6) Dyrektywy VAT. W sprawie C-409/99 Metropol, w § 48 ETS dokonał następującej wykładni celu powyższej regulacji: „celem tego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy.”

W przypadku przepisów ustawy VAT, jak stwierdzono powyżej warunek rzeczywistego stosowania nie był spełniony, ponieważ przedmiotowe przepisy nie były w ogóle stosowane w chwili wejścia w życie dyrektywy (w praktyce omawiane ograniczenia co do odliczenia podatku naliczonego weszły w życie dokładnie w tym samym momencie, co VI Dyrektywa).

Wprowadzając nowe ograniczenia dotyczące odliczania VAT od zakupu samochodów (ich leasingu) i zakupu paliw do tych samochodów od dnia 1 maja 2004r. Polska naruszyła przepisy VI Dyrektywy. Również dalsze zmiany dotyczące odliczania VAT od zakupu samochodów i zakupu paliw do tych samochodów wprowadzone z dniem 22 sierpnia 2005r, które w dalszym stopniu zmieniły sytuację podatników w omawianym zakresie również nie są zgodne z zasadą stand still wyrażoną w art. 17 (6) VI Dyrektywy.

Należy zauważyć, iż do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w podsumowaniu interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2009r., o sygnaturze IPPP3/443-499/09-2/MM, wydanej w bardzo podobnym stanie faktycznym, co stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę na początku niniejszego wniosku, postanowił: „tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawca po dniu 1 maja 2004r. ma prawo do pełnego odliczania podatku VAT od planowanego zakupu ww. pojazdu samochodowego oraz zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu ww. samochodu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004r.” Podobne wnioski zawiera interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-45/09/AS z dnia 15 kwietnia 2009r.

W świetle powyższych rozważań, powołanej wykładni ETS i interpretacji podatkowych, Wnioskodawca staje na stanowisku, iż ma prawo do pełnego odliczania podatku VAT od planowanego zakupu przedstawionych w opisie stanu faktycznego samochodów oraz zakupu paliwa, wykorzystywanego do ich napędu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże pod warunkiem spełnienia przez te samochody warunków określonych w art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika:

Stosownie do § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązującym do 30 kwietnia 2004r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Od dnia 1 maja 2004r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Kwestię odliczania podatku naliczonego od zakupionych samochodów oraz paliwa do nich uregulowano w przepisie art. 86 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg,

gdzie:

DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność,

n – oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

--kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie ww. decyzji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się także za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

Z dniem 22 sierpnia 2005r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m. in. art. 86 i art. 88 ustawy o podatku VAT).

I tak, stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Stosownie do ust. 4 ww. art. 86, przepis ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
   1. odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
   2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
      
      

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług – w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle powyższego ograniczeń przy odliczaniu podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia pojazdów, jak i z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu, nie stosuje się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, spełniających określone wymagania. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT).

Porównując przywołane przepisy obowiązujące do 30 kwietnia 2004r. i te obowiązujące po tej dacie należy stwierdzić, że regulacje zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług mogą spowodować, w niektórych sytuacjach, ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia niektórych rodzajów samochodów oraz paliwa do tych samochodów.

Należy wskazać, że podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz.Urz. UE L 145, s.1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie szóstej Dyrektywy.

Tym samym wskazany przepis formułuje zasadę „stand still”, przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W sentencji wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż „Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem”.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

W świetle powyższego oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., zważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

1. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiają (umożliwiały) odliczenie podatku,
2. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. uniemożliwiają (uniemożliwiały) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.
   
   

Jeżeli zatem, wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia (które mu przysługiwało zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004r. lub w dniu 1 maja 2004r.), podatnikowi – zgodnie z ww. wyrokiem ETS – przysługuje prawo do odliczenia podatku (przez dokonanie korekty rozliczenia) bez uwzględnienia tych ograniczeń.

Koniecznym jest wskazanie, iż powołany wyrok ETS dotyczy wyłącznie odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa, a nie wypowiada się na temat pełnego odliczenia od zakupu samochodów spełniających warunki wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Należy jednak zauważyć, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT regulujący prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa zawiera odwołanie do art. 86 ust. 3 ww. ustawy – czyli do przepisów określających katalog pojazdów, przy zakupie których podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa jest nierozerwalnie związane z uregulowaniami art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, a wręcz kształtowane zależnie od postanowień przyjętych w tych przepisach.

Wobec powyższego przyjąć należy, iż skoro Trybunał uznał za naruszenie klauzuli stałości zmianę przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa to tym samym zmiana przepisów kształtujących zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu pojazdów samochodowych (dokonana na podstawie tej samej ustawy zmieniającej, w tym samym trybie i czasie) również odbyła się z naruszeniem klauzuli stałości.

Tak więc przedstawione wyżej wyjaśnienia dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych odpowiednio dotyczą również możliwości odliczania, zgodnie z art. 86 ww. ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług, zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe. Oznacza to, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku jeżeli nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004r.

Z opisu przedmiotowej sprawy wynika, iż Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarowi usług, posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca zamierza nabyć kilkanaście samochodów, które będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Samochody te będą posiadać homologację producenta/importera potwierdzającą, że nie są to samochody osobowe, ich ładowność będzie przekraczać 500 kg. Nabywane samochody będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Samochody będą zatem spełniać warunki, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarowi usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) dające prawo do odliczania podatku od towarów i usług od zakupu samochodu oraz podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa do takiego samochodu, w pełnej wysokości. Należy jednak zauważyć, iż nabycie ww. samochodów, w świetle obowiązujących obecnie przepisów, będzie uprawniało jedynie do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od ich zakupu, gdyż nie będą spełniały warunków określonych w art. 86 ust. 3-5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa do ich napędu.

Zakupione będą 2 rodzaje aut:

Pierwszy rodzaj aut:

• Dopuszczalna masa całkowita: 1985 kg.
• Będą to auta nowe. Wnioskodawca będzie w posiadaniu karty pojazdu i wyciągu ze świadectwa homologacji z których będzie wynikać, iż są to auta ciężarowe, a ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg.
• Dopuszczalna ładowność: 675 kg.
• Ilość miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy: 5.
• Klasyfikacja samochodów w myśl rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r.: N1, Ciężarowy, Wielozadaniowy.
  
  

Drugi rodzaj aut:

• Dopuszczalna masa całkowita: 1705 kg.
• Będą to auta nowe. Wnioskodawca będzie w posiadaniu karty pojazdu i wyciągu ze świadectwa homologacji z których będzie wynikać, iż są to auta ciężarowe, a ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg.
• Dopuszczalna ładowność: 515 kg.
• Ilość miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy: 4.
• Klasyfikacja samochodów w myśl rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r.: N1, Ciężarowy, Van.
  
  

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż na mocy obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005r. przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup przedmiotowych samochodów z uwagi na fakt, iż dopuszczalna masa całkowita tych pojazdów nie przekracza 3,5 tony i nie będą one spełniały warunków określonych w art. 86 ust. 3-5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca miałby jedynie prawo do odliczenia 60% kwoty podatku określonej w fakturze zakupu tego pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000zł.

Wnioskodawcy nie przysługiwałoby na mocy obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT, prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do przedmiotowych samochodów.

Również na mocy przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r., Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup przedmiotowych samochodów, bowiem dopuszczalna ładowność poszczególnych samochodów wynosi odpowiednio:

• dla samochodów pierwszego rodzaju, w których ilość miejsc wynosi 5: 675 kg
• dla samochodów drugiego rodzaju, w których ilość miejsc wynosi 4: 515 kg

- czyli mniej niż określona wzorem DŁ = 357 + n x 68 kg (357 + 5 x 68 kg = 697 kg oraz odpowiednio 357 + 4 x 68 kg = 629 kg). Wnioskodawca miałby jedynie prawo do odliczenia 50% kwoty podatku określonej w fakturach dokumentujących zakup tych pojazdów, nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Stosownie do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy paliwa do tych samochodów.

Natomiast na mocy art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie opisanych we wniosku samochodów jak również paliwa do tych samochodów, bowiem ładowność nabywanych samochodów będzie wyższa niż 500 kg (tj. odpowiednio: 675 kg i 515 kg) i Wnioskodawca będzie posiadać karty pojazdów i wyciągi ze świadectw homologacji producenta lub importera wymagane dla danego rodzaju samochodu potwierdzające, że są to samochody ciężarowe.

Z powyższego wynika, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004r. w przedstawionej konkretnej sytuacji umożliwiałyby Wnioskodawcy pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wskazanych we wniosku samochodów ciężarowych oraz paliwa do tych samochodów, natomiast obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług częściowo ograniczyłyby Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów (od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. - do wysokości 50%, nie więcej niż 5.000 zł, a od 22 sierpnia 2005r. – do wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł) oraz całkowicie ograniczyłyby Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tych samochodów.

Tym samym stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie zmiana przepisów prawa, która weszła w życie w dniu 1 maja 2004r. spowodowała w tej konkretnej sytuacji Wnioskodawcy rozszerzenie zakresu stosowania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wskazanych we wniosku samochodów ciężarowych oraz paliwa do tych samochodów. W niniejszej sytuacji mamy zatem do czynienia z naruszeniem klauzuli „stand still”.

W związku z powyższym jeżeli dopuszczalna ładowność nabywanych przez Wnioskodawcę samochodów będzie wyższa niż 500 kg, Wnioskodawca będzie posiadać dokumenty np. karty pojazdu i świadectwa homologacji producenta lub importera wymagane dla danego rodzaju samochodu potwierdzające, że są to samochody ciężarowe, zakup samochodów oraz paliwa będzie potwierdzany fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę jak również nabywane samochody będą związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę wyłącznie czynności opodatkowanych, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej (100%) kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu samochodów ciężarowych oraz paliwa do tych samochodów.

Istotne jest również aby nie zachodziły przesłanki wykluczające ww. prawo, o których mowa w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.