INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 06 kwietnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy przejęcia za wynagrodzeniem zobowiązania wynikającego z zaciągniętej pożyczki - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06 kwietnia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy przejęcia za wynagrodzeniem zobowiązania wynikającego z zaciągniętej pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. w organizacji (wnioskodawca) została zawiązana w marcu 2010r. W chwili obecnej status Spółki to „spółka w organizacji” w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), tj. sporządzony został akt notarialny zawiązujący Spółkę, ale Spółka nie została jeszcze zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wnioskodawca planuje zawrzeć ze swoją Spółką matką (Udziałowcem) umowę przejęcia całości jej zobowiązania wobec innej Spółki z Grupy zlokalizowanej na terenie Unii Europejskiej (dalej: „Spółka Finansująca”). Zobowiązanie to będzie wynikać z pożyczki zaciągniętej przez Udziałowca od Spółki Finansującej. Przedmiotem przejęcia długu będzie jedynie kwota główna pożyczki. Odsetki naliczone do dnia przejęcia długu nie zostaną przejęte i dalej będą stanowić zobowiązanie udziałowca Spółki – wnioskodawcy wobec Spółki Finansującej.

Powyższa umowa odpowiadać będzie instytucji „przejęcia długu” uregulowanej w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, polegającej na zawarciu umowy, poprzez którą osoba trzecia wstępuje do stosunku zobowiązaniowego w miejsce dłużnika, który z kolei zostaje zwolniony z długu. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wstąpi w miejsce Udziałowca (dłużnika), który tym samym zostanie zwolniony za rekompensatą ze zobowiązania wynikającego z pożyczki zaciągniętej od Spółki Finansującej.

Jednocześnie Strony umówiły się, że formą wynagrodzenia za przejęcie przez wnioskodawcę zobowiązania wobec Spółki Finansującej będzie przeniesienie własności 75% udziałów w Spółce X. Wartość rynkowa przeniesionych udziałów odpowiadać będzie wartości przejętego przez wnioskodawcę zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie umowy przenoszącej na wnioskodawcę własność części udziałów w Spółce X, będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie zobowiązania z tytułu pożyczki, nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem wnioskodawcy, zawarcie umowy przenoszącej na niego własność części udziałów w Spółce X, w formie wynagrodzenia w naturze za przejęcie części istniejącego zobowiązania z tytułu umowy pożyczki, nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne” oznacza, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Tym samym przepis ten tworzy katalog o zamkniętym charakterze, który nie może być w żaden sposób rozszerzany na inne czynności cywilnoprawne w nim niewymienione.

W opinii wnioskodawcy, celem ustawodawcy tworzącego powyższą normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych nazwanych (a więc mających swoje definicje prawne w prawie polskim) podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niewątpliwie wyklucza to możliwość stosowania przepisów ww. ustawy do czynności cywilnoprawnych innych, niż wymienione w ustawie, stosując je przez analogię ze względu np. na podobieństwo skutków prawnych, które czynności te wywołują.

Jednocześnie w doktrynie jest podkreślane, iż ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy, pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Wnioskodawca wskazał, iż w przedmiotowej sprawie przejmie on własność części udziałów w Spółce X jako formę wynagrodzenia w naturze za przejęte zobowiązanie Udziałowca z tytułu pożyczki. Wartość otrzymanych udziałów w Spółce X będzie równa wartości przejętej pożyczki. Opierając się na zasadzie swobody zawierania umów, strony zawarły umowę przejęcia zobowiązania z tytułu pożyczki za wynagrodzeniem w postaci udziałów w Spółce X. Umowa ta odpowiada instytucji „przejęcia długu”, opisanej w art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego. W celu wypełnienia zobowiązania będzie miało miejsce przeniesienie własności udziałów w Spółce X przez podmiot zwolniony z długu (tj. Udziałowca). Według wnioskodawcy, umowa ta, chociaż dająca w rezultacie efekt zmiany własności praw majątkowych, nie spełnia jednak ani definicji cywilnej umowy sprzedaży (zawartej w art. 535 Kodeksu cywilnego) ani innej umowy zawartej w katalogu czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, umowa ta jako czynność cywilnoprawna nie zawarta w przedmiotowym katalogu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się na:

• interpretacje indywidualne wydane przez:
  1. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
  -z dnia 31 października 2007r. Znak: lPPB2/436-36/07-4/SP,
  -z dnia 28 lipca 2008r. Znak: lPPB2/436-141/08-2/MZ; lPPB2/436-146/08-2/MZ,
  -z dnia 10 grudnia 2009r. Znak: lPPB2/436-385/09-5/MZ,
• postanowienia wydane przez:
  1. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 31 marca 2005r. Znak: OG-005/29/2005/PM-436/1/05,
  2. Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 09 stycznia 2007r. Znak: RO/436-5/06,
  oraz na orzeczenia sądowe: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 1994r. sygn. SA/Ka 1736/93; z dnia 23 listopada 1998r. sygn. I SA/Ka 389/97 i uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 września 1996r. sygn. FPS 1/96.
  
  

Zdaniem wnioskodawcy, pomimo tego iż przedmiotowe orzeczenia sądowe były wydane pod rządami nieobowiązującej już ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1989, Nr 4 poz. 23 ze zm.), która została zastąpiona przez ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych, to w zakresie dotyczącym samego charakteru katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy uznać tezy płynące z tego orzecznictwa za nadal wiążące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
• umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
• umowy dożywocia,
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
• ustanowienie hipoteki,
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
• umowy depozytu nieprawidłowego,
• umowy spółki.
  
  

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie – co już podkreślił wnioskodawca – ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca planuje zawrzeć ze swoją Spółką matką (Udziałowcem) umowę przejęcia całości zobowiązania tej Spółki wobec innej Spółki (Spółki Finansującej), z tytułu pożyczki. W zamian za przejęcie przez wnioskodawcę zobowiązania pożyczkowego w stosunku do Spółki Finansującej, otrzyma on od Udziałowca 75% udziałów w Spółce X, których wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości przejętego zobowiązania. Umowa zostanie zawarta w trybie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r.– Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W związku z powyższym, wyjaśnia się, że umowa przejęcia długu, uregulowana w art. 519 Kodeksu cywilnego polega na tym, że osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Przejęcie długu może nastąpić:

1. przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2. przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.
   
   

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. Wobec powyższego, zawarcie na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego umowy o przejęciu długu Udziałowca przez wnioskodawcę z jednoczesnym dokonaniem na jego rzecz przez Udziałowca przeniesienia własności 75% udziałów w Spółce X (przejęcie długu za wynagrodzeniem) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych chyba, że zawarta czynność będzie nosić znamiona którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec tego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę postanowień i interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych należy stwierdzić, że zarówno postanowienia, jak i interpretacje oraz orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.