INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 200 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2010r. (data wpływu 27 lipca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie odliczania podatku naliczonego z faktur otrzymanych drogą elektroniczną - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2010r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie odliczania podatku naliczonego z faktur otrzymanych drogą elektroniczną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność podstawową w zakresie handlu detalicznego. Od kontrahentów krajowych Wnioskodawca kupuje towary handlowe FMCG i prasę, które są sprzedawane w ok. 900 punktach sprzedaży detalicznej (PSD) Wnioskodawcy. Kontrahenci dokonujący dostawy na rzecz Wnioskodawcy, fakturują dostawę oddzielnie na każdy PSD. W czasie jednego miesiąca Wnioskodawca otrzymuje od dostawców ok. 16 tys. faktur.

Mając na uwadze skalę działalności, Wnioskodawca rozważa czy w przyszłości możliwe byłoby w oparciu o zapisy art. 218 i 219 Dyrektywy 2006/112/WB Rady z d nia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. L347/1 z późn. zm.; dalej zwana: Dyrektywa 2006/112/WE), przyjęcie przez Spółkę zasady, że dokument (faktura VAT, faktura korygująca VAT) otrzymany w postaci papierowej drogą elektroniczną (za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej, np. Microsoft Outlook i wydrukowany), niebędący fakturą elektroniczną z podpisem elektronicznym, jest dokumentem uprawniającym firmę do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takiego dokumentu podatku naliczonego.

W związku z tym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do pomniejszenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na podstawie faktur i faktur korygujących otrzymanych pocztą elektroniczną (MS Outlook) i wydrukowanych po otrzymaniu lub otrzymanych faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym...

Zdaniem Wnioskodawcy sposób przesłania faktury lub faktury korygującej nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury przesłanej w jakikolwiek sposób (w tym w szczególności faksem lub drogą elektroniczną - mailem) umożliwiający wydrukowanie faktury bezpośrednio w Spółce. Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "ustawą o VAT") nie reguluje szczegółowo zasad wystawiania faktur, ich otrzymywania czy przechowywania. Ogranicza się wyłącznie do nałożenia na podatników obowiązku dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu, polegającego na wystawianiu faktur zawierających określone informacje (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT). Ustawa o VAT nie określa zatem wymogu wydrukowania faktury albo wypisania jej na określonym papierowym blankiecie jako warunku dla wystawienia faktury (tj. jej wykreowania, powstania), a także nie przewiduje wymogu przekazania faktury nabywcy przez sprzedawcę w postaci papierowej. W zakresie kwestii związanych z wystawianiem faktur, poza ogólnym sformułowaniem obowiązku dokumentowania fakturami czynności opodatkowanych, zawiera ustawową delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia wykonawczego (art. 106 ust 8 ustawy o VAT), który na podstawie tego upoważnienia wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.; zwane dalej: "rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008r."). Analiza postanowień tego rozporządzenia wskazuje, że żaden jego przepis nie zawiera wymogu, aby dla wykreowania (powstania) faktury konieczne było jej wydrukowanie, bądź wypisania na papierowym blankiecie.

Wprawdzie rozporządzenie zawiera postanowienia, zgodnie z którymi faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopie zatrzymuje sprzedawca (§ 19 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r.), ale z przepisów tych nie wynika wprost, że faktura musi być przesłana w formie papierowej wyłącznie za pośrednictwem poczty, kuriera tub odebrana osobiście przez podatnika (pracownika podatnika). Rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. przewiduje także, że oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA" (§ 19 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r.). Zawiera również przepisy dotyczące wystawiania duplikatów faktur i faktur korygujących (§ 20 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r.) oraz nakłada na podatnika obowiązek przechowywania tych dokumentów w oryginalnej postaci (§ 21 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r.).

Obecnie standardem jest wystawienie faktur za pośrednictwem systemów księgowych, które umożliwiają tworzenie dokumentu i archiwizowanie ich w formie elektronicznej w taki sposób, że mogą być one w każdej chwili wydrukowane (co najmniej w dwóch egzemplarzach) i udostępnione kontrahentowi w formie papierowej niezależnie od trybu tego udostępnienia. Kontrahent może otrzymać fakturę w formie papierowej zarówno udostępnioną mu (przesłaną) tradycyjną pocztą (łub kurierem), mailem (drogą elektroniczną) czy też faxem. Każdy z tych dokumentów przesłany jest de facto w formie papierowej, tzn. nabywca towaru lub usługi dysponuje papierową formą faktury niezależnie od sposobu jej przesłania. To zresztą odróżnia fakturę "tradycyjną" od tzw. faktury elektronicznej, której udostępnienie kontrahentowi przez wystawcę wyklucza formę papierową (choć oczywiście technicznie można obraz takiej faktury wydrukować, ale będzie to tylko obraz faktury a nie sama faktura).

Wnioskodawca pragnie zatem zauważyć, że nie ma przepisu, który wprost nakładałby na podatników obowiązek wystawiania faktur w formie papierowej w celu przesłania ich nabywcy w ściśle określony sposób (np. pocztą) z wykluczeniem możliwości przesłania faktury w inny sposób (np. faxem), ale umożliwiający wydrukowanie faktury na papierze przez jej odbiorcę. Obecne realia obrotu gospodarczego wskazują, że prowadzenie ksiąg rachunkowych jak również wystawianie dokumentów (mogą to być również faktury) następuje przy wykorzystaniu systemów informatycznych (programów księgowych), które funkcjonują na zasadach umożliwiających stwierdzenie, czy osoba posługująca się takim programem wyraziła wolę osiągnięcia określonego skutku (np. zaksięgowania dokumentu). Wyrażenie takiej woli uniemożliwia dokonywanie zmian w systemie (jeżeli osoba dokonująca księgowania wyrazi wolę zaksięgowania dokumentu, to system informatyczny uniemożliwia potem tej osobie czy też innym osobom dokonywanie swobodnych zmian w zakresie ujmowania takiego dokumentu w systemie albo zmian jego treści). Na ocenę, czy do wystawienia faktury przez sprzedawcę niezbędne jest dokonanie przez niego jej wydrukowania nie może wpływać również to, że Minister Finansów wydał odrębne rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119; dalej zwane: rozporządzeniem z dnia 14 lipca 2005r.).

Rozporządzenie to nie zawiera bowiem przepisów odnoszących się do wystawiania faktur i ich zawartości treściowej, a to z kolei oznacza, że w tym zakresie należy stosować przepisy rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. Tym samym nie można uznać, że odwoływanie się do rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. przesądza o obowiązku drukowania faktury dla jej wykreowania (wystawienia) z tego tylko względu, że odrębne rozporządzenie dotyczy e-faktur (faktur w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym). Skoro rozporządzenie z 14 lipca 2005 roku nie jest samodzielną podstawą do wystawiania faktur elektronicznych, to nie można uznać, że rozporządzenie z 28 listopada 2008 roku stanowi wyłącznie podstawę do wystawiania faktur papierowych. Odnosi się ono zarówno do faktur w formie papierowej, jak i w formie e-faktur, jak i w jakiejkolwiek innej formie. Nie jest więc zasadne przyjęcie poglądu, że faktury inne niż papierowe mogą być wystawiane wyłącznie na podstawie rozporządzenia z 14 lipca 2005 roku w sprawie e-faktur. Rozporządzenie to dotyczy bowiem tylko takich faktur, które mają być i wystawione i przekazane nabywcy w postaci elektronicznej, bez konieczności zapewnienia na jakimkolwiek etapie tworzenia, przesyłania i archiwizowania faktury możliwości jej wydrukowania na papierze.

Interpretacja zasad wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur musi być dokonywana z uwzględnieniem regulacji prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej zwana: "Dyrektywą 2006/112/WE") .Dyrektywa 2006/112AA/E zawiera regulacje szczegółowo odnoszące się do trzech rodzajów czynności związanych z dokumentowaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT:

• wystawianie faktur - uregulowane w Sekcji 3 Rozdziału 3 Fakturowania ( art. 220 - art. 225),
• przesyłanie faktur drogą elektronicznej - Sekcja 5 Rozdziału 3 Fakturowanie ( art. 232 art. 237),
• przechowywanie faktur (Obowiązki szczególne dotyczące przechowywania wszystkich faktur) - Sekcja 3 Rozdziału - 4 Rachunkowość (art. 244 - art. 248).
  
  

Z przepisów dotyczących wystawiania faktur nie wynika, aby dla wykreowania (wystawienia) faktury niezbędne było jej wydrukowanie, czy tez wypełnienie jakiegoś blankietu, formularza. Brak związku faktu wystawienia faktury z dokonaniem czynności technicznej polegającej na jej wydrukowaniu podkreśla również treść art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają, za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają, warunki określone w niniejszym rozdziale. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu nie może być uzależnione od formy przesłania faktury. W szczególności fakt, iż przepisy rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. wprowadzają, obowiązek wystawienia faktury jako oryginału, którym ma dysponować nabywca i kopii, która pozostaje u sprzedawcy, również nie może stanowi argumentu uzasadniającego twierdzenie, że przesłanie faktury faxem lub mailem uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego. Po pierwsze, żaden przepis ustawy o VAT oraz żaden przepis wykonawczy do ustawy nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania oryginału faktury. Po drugie, od 1 maja 2004r. brak jest jakiegokolwiek formalnego wymogu podpisywania faktur, co oznacza, że każda faktura, dokumentująca faktyczne zdarzenie i będąca wystawioną przez pomiot do tego uprawniony i posiadająca oznaczenie "ORYGINAŁ" , którą posiada odbiorca niezależnie od sposobu w jaki wszedł on w jej posiadanie, stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Oznacza to, że prawo do odliczenia powstaje niezależnie od faktu otrzymania faktury, bowiem zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. powstaje w momencie gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zatem faktura jedynie umożliwia skorzystanie z tego prawa, co oznacza ni mniej ni więcej, że ma informować nabywcę o wysokości podatku naliczonego. Tym bardziej zatem, sposób jej przesłania nie może wpływać na określenie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro jego powstanie według przepisów Dyrektywy jest niezależne od faktu udokumentowania transakcji fakturą. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sposób przesłania faktury lub faktury korygującej nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury przesłanej w jakikolwiek sposób (w tym w szczególności faxem lub drogą elektroniczną - mailem) umożliwiający wydrukowanie faktury bezpośrednio u Wnioskodawcy.

Podkreślić również należy, że zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt I FSK 1444/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z ww. przepisów wynika, iż podatnicy winni wystawiać faktury, dokumentujące czynności opodatkowane, o ile takie wykonują. W aspekcie rozpatrywanej sprawy istotne jest rozstrzygnięcie co należy rozumieć pod pojęciem „wystawić”. Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r.) przez słowo wystawić należy rozumieć: wypisać, wypełnić, wydać, np. wystawić czek, rachunek dokument.

A zatem pojęcie "wystawiać" oznacza sporządzenie dokumentu, w tym przypadku faktury, na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi, oraz wręczenie (doręczenie) przedmiotowej faktury kontrahentowi. Sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie o tej nazwie, niezbędnych danych. Trzeba wskazać, iż podstawową rolą faktury, na gruncie podatku VAT, jest umożliwienie nabywcy dokumentowanie dokonanych zakupów w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z tych faktur (por. art. 86 ust. 2 ustawy o VAT).

Jednakże ww. przepis nie przesądza o formie w jakiej faktura winna być wystawiona. Zdaniem organu należy w takiej sytuacji dokonać interpretacji tego przepisu opierając się o wykładnie prowspólnotową. Przy czym w pierwszej kolejności tut. organ chciałby poczynić kilka uwag odnośnie przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA sygn. akt I FSK 1444/09.

W orzeczeniu tym Sąd dokonał interpretacji przepisów poprzez zastosowanie reguł inferencji (reguły wnioskowania a contrario).

Zagadnienie możliwości i zakresu zastosowania poszczególnych wnioskowań prawniczych w prawie podatkowym zasługuje na szczególną uwagę ze względu na swoisty charakter prawa podatkowego, który został wyznaczony przede wszystkim przez przedmiot regulacji oraz administracyjnoprawną metodę regulacji. Niewątpliwie bowiem wpływ na wykładnię prawa podatkowego wywiera przedmiot i metoda regulacji przyjęta w prawie podatkowym (R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 6).

Należy przy tym mieć na uwadze, iż teoria prawa powinna być odnoszona do poszczególnych gałęzi prawa, a generalne zasady wykładni muszą być konfrontowane z regułami rządzącymi określoną gałęzią prawa, ponieważ w celu prawidłowego przeprowadzenia procesu wykładni konieczne jest określenie preferencji niektórych rodzajów wykładni oraz ograniczeń w zakresie wykorzystania pozostałych rodzajów D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, Warszawa 2009, s. 9). Bezsprzeczne jest bowiem, iż poszczególne gałęzie prawa cechują pewne odrębności, głównie w zakresie przedmiotu, metody regulacji oraz kształtu obrotu prawnego (A. Stelmachowski, Wstęp do teorii prawa cywilnego, Warszawa 1984r., s. 420).

Właściwości zaś regulacji poszczególnych gałęzi prawa rzutują na przyjmowane reguły wykładni, zarówno w doktrynie, jak i w praktyce stosowania prawa (L. Leszczyński, Wykładnia prawa. Odrębności w wybranych gałęziach prawa, Lublin 2006, s. 7).

Założenie to wynika ze specyfiki każdej z dziedzin prawa obejmującej cel regulacji, specyficzną budowę instytucji należących do tej dziedziny prawa, a przede wszystkim przedmiot oraz metodę regulacji, które stanowią ważny determinant wykładni przepisów prawa (T. Gilbert - Studnicki, Język prawny z perspektywy socjolingwistycznej, Warszawa-Kraków 1986, s. 83).

Tak więc realizacja prawa wymaga nie tylko znajomości podstawowych instrumentów wykładni i stosowania prawa, ale także odpowiedniego ich adaptowania do potrzeb określonej gałęzi prawa (R. Mastalski, Miejsce wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2007, nr 8 s. 8).

Jak już wskazano, specyfika prawa podatkowego wynika przede wszystkim z przedmiotu regulacji oraz metody regulacji. Otóż przedmiotem regulacji w prawie podatkowym są stosunki społeczne należące do tzw. zjawisk ekonomicznych. Są to ekonomiczne stosunki podziału środków pieniężnych między ogółem a jednostką (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 18). Prawo podatkowe kształtuje stosunki społeczne o charakterze tetycznym (stanowionym), istnieje więc jedynie w związku z obowiązywaniem prawa (D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, s. 21, R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 15).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż prawo podatkowe ma charakter ingerencyjny, polegający na ingerencji w sferę własności obywatela.

Natomiast metodą regulacji w prawie podatkowym, ze względu na jego przynależność do prawa publicznego, w którym dominuje interes publiczny, jest metoda administracyjnoprawna oparta na władztwie i podporządkowaniu a cechy prawa podatkowego decydują o priorytetowym charakterze takich wartości, jak pewność i bezpieczeństwo prawa (D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego..., op. cit.).

Rozważania na temat możliwości i zakresu posługiwania się wnioskowaniami prawniczymi podczas dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego należy rozpocząć od spostrzeżenia, iż proces wykładni przepisów prawa jest w swej istocie procesem dynamicznym. Oznacza to, iż dokonując wykładni prawa interpretator nie rozważa każdorazowo jakim rodzajem wykładni posługuje się w danym momencie oraz czy zachowana została przyjęta już powszechnie kolejność stosowania poszczególnych rodzajów wykładni prawa. Otóż interpretator dąży do osiągnięcia celu jakim jest rekonstrukcja normy prawnej z określonych faktów prawotwórczych stosując wszelkie dozwolone metody, kierując się przy tym przede wszystkim efektywnością.

W literaturze prawniczej przyjęto ugruntowane już stanowisko, iż reguły wnioskowań prawniczych nie należą do reguł wykładni w ścisłym tego słowa znaczeniu, natomiast zalicza się je wraz z dyrektywami kolizyjnymi i regułami walidacyjnymi do reguł wykładni sensu largo (niektórzy mówią w tym przypadku o wykładni logicznej) (D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego ..., s. 13, 15 a także L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 195-196 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2008, s. 48).

Reguły wnioskowań prawniczych w oparciu o obowiązywanie w systemie określonej normy pozwalają wnioskować o tym, że obowiązuje w nim również inna norma. Reguły te odnoszą się zatem do tych sytuacji, które nie zostały expressis verbis uregulowane przez obowiązujące przepisy prawne, a więc takich, o których mówimy, że w prawie jest luka.

Stosując prawo należy jednak zawsze mieć na uwadze, iż w procesie tym pierwszeństwo ma wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu (dyrektywy językowe, systemowe, funkcjonalne-celowościowe) (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, s. 197).

W prawie podatkowym można wyróżnić następujące rodzaje luk (R. Mastalski, Stosowanie prawa..., s. 122):

• świadoma luka ustawowa; klauzula generalna, niedookreślone pojęcie
• nieuświadomiona luka ustawowa
• obszar wolny od opodatkowania.
  
  

W przypadku faktur wystawianych w formie papierowej a wysyłanych w formie elektronicznej ustawodawca świadomie nie uregulował takie trybu, gdyż go nie akceptuje (co przewidują przepisy Dyrektyw) jako rozwiązania niegrwarantującego autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur VAT.

Nie została zatem spełniona przesłanka do posługiwania się w przedmiotowym orzeczeniu wnioskowaniami prawniczymi.

Zgodnie z art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwaną dalej dyrektywą, do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale.

W myśl art. 232 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 sierpnia 2010r. faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 sierpnia 2010r., Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, iż inne metody przesyłania lub udostępniania drogą elektroniczną faktur wymagają bezwzględnej akceptacji państwa członkowskiego, a akceptacja ta winna być wyrażona wprost w przepisach krajowych a nie dorozumiana.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy należy stwierdzić, że uregulowania Dyrektywy stanowią, iż faktury mają być wystawiane wyłącznie w formie papierowej lub elektronicznej. Ponadto należy zauważyć, że przepis art. 218 odnosi się do całej dyrektywy a nie tylko do poszczególnych sekcji czy rozdziałów Dyrektywy tym samym, o ile nie jest to wyraźnie zaznaczone, wszelkie regulacje odnośnie faktur w Dyrektywie odnoszą się właśnie do faktur wymienionych w art. 218 czyli do faktur papierowych lub elektronicznych co za tym idzie również regulacje odnośnie ich przesyłania odnoszą do faktur elektronicznych i papierowych. Zatem w sytuacji gdy faktura jest przesyłana w formie papierowej niezbędne jest najpierw jej sporządzenie właśnie w tej formie.

Warto tutaj zauważyć, że dopiero znowelizowane przepisy art. 232 i 233 dyrektywy obowiązujące od 11 sierpnia 2010r. liberalizują kwestię wystawiania faktur elektronicznych. I tak zgodnie obecnym brzmieniem ww. przepisów stosowanie faktury elektronicznej podlega akceptacji odbiorcy.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania.

Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

"Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

"Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy.

Poza wykorzystaniem rodzajów kontroli biznesowej opisanych w ust. 1 poniżej przedstawiono przykłady technologii zapewniających autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej:

1. zaawansowany podpis elektroniczny w rozumieniu art. 2 pkt 2 dyrektywy 1999/93/ WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych, na podstawie certyfikatu kwalifikowanego i utworzony za pomocą bezpiecznego urządzenia służącego do składania podpisów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 10 dyrektywy 1999/93/WE;
2. elektroniczna wymiana danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 załącznika 1 do zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.
   
   

Porównując obecne brzmienie przepisów z obowiązującymi do 10 sierpnia 2010r. wyraźnie wynika, iż dopiero przepisy obowiązujące od 11 sierpnia 2010r. uznają za fakturę każdy dokument wystawiony i przesłany drogą elektroniczną któremu zapewniono autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność. Przy czym to podatnik, za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, dokonuje ww. zapewnienia. Natomiast technologie oparte na zaawansowanym podpisie elektronicznym i elektronicznej wymianie danych (EDI) stanowią jedynie przykład możliwego ww. zapewnienia. Na zasadzie a contrario należy stwierdzić, że przed 11 sierpnia 2010r. za faktury wystawiane w formie elektronicznej należy uznać jedynie takie dokumenty których autentyczność będzie zapewniona za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI), chyba że przepisy danego kraju pozwalają na zastosowanie innych metod.

Dodatkowo należy wskazać, że państwa członkowskie zostały zobowiązane do przyjęcia i publikacji, nie później niż do dnia 31 grudnia 2012r., przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania ww. nowelizacji dyrektywy. Państwa członkowskie stosują te przepisy od dnia 1 stycznia 2013r. ( art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L Nr 189 str. 1)). Tym samym do 31 grudnia 2012r. państwa członkowskie za faktury wystawione w formie elektronicznej uznają jedynie takie które są zabezpieczone ww. metodami chyba że przepisy danego kraju dopuszczą inną możliwość.

Należy w tym miejscu dodać, że szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

W kontekście rozpatrywanej sprawy istotna jest również norma wynikająca z § 19 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym faktura winna być wystawiona w dwóch egzemplarzach - oryginał oraz kopia, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Ponadto oryginał faktury powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury - wyraz "KOPIA". Na marginesie należy dodać, iż powyższe uregulowania, analogicznie, odnoszą się również do faktur korygujących.

Stosownie do ww. przepisu nabywca winien otrzymywać „ORYGINAŁ” faktury. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca będzie otrzymywał faktury drogą korespondencji elektronicznej bądź faksem. W takim przypadku Wnioskodawcy nie zostanie wręczona wystawiona faktura lecz zostanie mu przesłany drogą elektroniczną de facto wzór faktury oznaczonej jako "ORYGINAŁ" lub też jej kopia, w przypadku przesłania faksem, co niewątpliwie narusza normę § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Jak wynika z przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA, otrzymane faktury sporządzone i przesłane w formie elektronicznej winne być wydrukowane a następnie przechowywane w formie papierowej. Tut. organ zgadza się, że nabywca winien posiadać fakturę we formie papierowej aby móc skorzystać z prawa do odliczenia. Przy czym NSA, a za nim również Wnioskodawca, stoi na stanowisku, iż nabywca może sobie sam wydrukować fakturę na postawie danych przesłanych mu przez sprzedawcę. Tak postawienie sprawy doprowadza do sytuacji, w której nabywca posiadając dane o fakturze, np. na elektronicznej skrzynce pocztowej czy też np. na twardym dysku komputera nie byłby uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia natomiast samo wydrukowanie przez niego tych danych uprawniało by go odliczenia. W takiej sytuacji tak naprawdę to nabywca sam sobie by wystawił fakturę gdyż dopiero z momentem wydrukowania można by mówić o wprowadzeniu dokumentu, jakim jest faktura do obrotu prawnego, czyli w momencie kiedy dokument wywiera odpowiednie skutki prawne. Taki sposób wystawiania faktur, jaki proponuje Wnioskodawca opierający się na tym, iż to nabywca brałby udział w jej tworzeniu, poprzez drukowanie, oraz wprowadzał by ją do obrotu całkowicie sprzeciwia się zapisowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Ww. przepis wyraźnie kładzie nacisk, iż to sprzedawca winien wystawić fakturę i żadnym razie nie przewiduje możliwości współudziału w tym procesie nabywcy jak to widzi Skarżący.

Warto też zwrócić uwagę na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (…).

Przywołany przepis jednoznacznie wiąże prawo do odliczenia fakturami otrzymanymi czyli z „gotowym produktem” jakim jest faktura, a nie z „fakturą” którą podatnik sam sobie drukuje czyli de facto bierze udział w jej tworzeniu. O ile niewątpliwie od strony materialnej bez znaczenia jest kto wydrukuje fakturę o tyle od strony prawnej uwzględniając powyższe ma zasadnicze znaczenie gdyż to na sprzedawcy ciąży obowiązek wystawienia faktury na każdym etapie jej „tworzenia”. Gdyby przyjąć tok rozumowania Wnioskodawcy to należałoby uznać również za fakturę sporządzaną i wydrukowaną przez nabywcę na podstawie przekazanych mu przez sprzedawcę np. drogą telefoniczną informacji jakie winna zawierać dana faktura albowiem taka faktura również nie będzie się różniła od faktury sporządzonej, wydrukowanej i wysłanej w formie papierowej przez sprzedawcę. Co jednak trudno byłoby uznać za wystawienie faktury przez sprzedawcę, a tym samym nie sposób uznać tak sporządzonego dokumentu za fakturę VAT. Analogicznie ma się sytuacja przedstawiona przez Wnioskodawcę gdzie de facto dokument, na podstawie którego dochodziłoby do odliczenia podatku VAT, byłby wytworzony przez nabywcę na podstawie wzoru przesłanego przez sprzedawcę drogą elektroniczną. Dlatego też, zdaniem tut. organu taki dokument nie będzie fakturą otrzymaną przez podatnika o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tym samym dającą prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego, lecz w istocie będzie to dokumentem wytworzonym przez nabywcę zawierającym dane jakie winna zawierać faktura. W konsekwencji nie sposób uznać, iż taki dokument będzie dawał prawo do odliczenia.

Odnośnie faktury przesyłanej faksem tut. organ pozwoli sobie zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2004r. sygn. FSK 620/04, który co prawda odnosił się do stanu prawnego z przed 1 maja 2004r. lecz w którym to Sąd odniósł się również do orzecznictwa ETS. Sąd zauważył, że „Faks faktury nie jest dokumentem (…), a jedynie jego powieleniem. Podobnie jak kserokopia banknotu nie może być uznana za środek płatniczy, tak i faks faktury nie sposób uznać z fakturę. Bezpieczeństwo rozliczeń podatku od towarów i usług nie pozwala na wprowadzenie do obrotu duplikatów dokumentów, poza przypadkami wyraźnie przez prawodawcę wskazanymi.” Co za tym idzie nie sposób uznać, iż taki dokument będzie dawał prawo do odliczenia.

Wnioskodawca podnosi, iż „prawo do odliczenia powstaje niezależnie od faktu otrzymania faktury, bowiem zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. powstaje w momencie gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zatem faktura jedynie umożliwia skorzystanie z tego prawa, co oznacza ni mniej ni więcej, że ma informować nabywcę o wysokości podatku naliczonego. Tym bardziej zatem, sposób jej przesłania nie może wpływać na określenie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro jego powstanie według przepisów Dyrektywy jest niezależne od faktu udokumentowania transakcji fakturą.”

Ustosunkowując się do ww. argumentu tut. organ pierwszej kolejności chciałby się odnieść do istoty prawa do odliczenia. Nie ulega wątpliwości, iż warunkiem takim jest posiadanie właściwej faktury co wynika zarówno z przepisów krajowych jak i wspólnotowych oraz zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf - Handel GmbH a Finanzamt Osterholz Schambeck, gdzie Trybunał zauważył, że realizacja prawa do odliczenia następuje w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, wykonana została usługa, po drugie, podatnik wszedł w posiadanie faktury. Trybunał narzucił spełnienie warunku formalnego, jakim jest posiadanie faktury, w celu skorzystania z przysługującego prawa..

Analizując artykuł 178 może powstać wątpliwość, czy faktura, o której mowa w tym przepisie, to tylko oryginał faktury czy też za fakturę można również uznać kserokopię lub duplikat faktury oryginalnej. Brzmienie przepisu artykułu 178 nasuwa również pytanie, czy słowo "posiadać" (ang. hold, niem. besitzen, franc. détenir) oznacza, że podatnik w każdym momencie musi być w stanie przedstawić fakturę urzędnikom skarbowym czy też może wykazać swoje prawo do odliczenia, stosując inny materiał dowodowy. Czy jeśli podatnik nie posiada już faktury (ale posiadał ją wcześniej), traci on prawo do zwrotu podatku lub prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tej fakturze... Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się w powyższych kwestiach w orzeczeniu w sprawie C-85/95 pomiędzy John Reisdorf a Finanzamt Köln-West (Niemcy), w którym wskazał, że artykuł 18(1)(a) i artykuł 22(3) VI Dyrektywy pozwalają państwom członkowskim traktować jako fakturę nie tylko oryginał, ale również jakikolwiek inny dokument, który spełnia funkcję faktury i który odpowiada wymogom określonym przez same państwa członkowskie. Trybunał wskazał też, że regulacje VI Dyrektywy dają jednak państwom członkowskim możliwość wymagania okazania oryginału faktury w celu określenia, czy podatnik uprawniony jest do odliczenia naliczonego mu podatku od wartości dodanej. W sytuacji kiedy podatnik nie posiada już oryginału faktury, Dyrektywa umożliwia też państwom członkowskim uznanie innych dowodów potwierdzających fakt, że transakcja, od której podatnik chce odliczyć podatek, w istocie miała miejsce.

Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym wynikać ma z faktur otrzymywanych przez podatnika. Z wymogiem otrzymania faktury w pewnej mierze wiąże się wymóg posiadania faktury. W zasadzie w praktyce istnieje utożsamienie prawa do odliczenia podatku z posiadaniem oryginału faktury co wynika z ww. § 19 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Podsumowując otrzymanie przez Wnioskodawcę faktur VAT i faktur korygujących w postaci e-mail bądź faxem nie będzie go uprawniało do odliczenia podatku VAT wynikających z tych faktur albowiem będą to jedynie informacje dotyczące treści faktury a nie oryginał faktury który Spółka winna posiadać w celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.