INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2010 r. (data wpływu 19 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie prawa do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie prawa do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 9 czerwca 2010 r. nr ILPB1/415-445/10-2/AGr, ILPP1/443-442/10-2/AI wezwano Zainteresowaną do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 11 czerwca 2010 r., natomiast w dniu 21 czerwca 2010 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 18 czerwca 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą polegającą głównie na detalicznej sprzedaży wyrobów farmaceutycznych. Czynności wykonywane w ramach tej działalności dla celów podatku VAT podlegają w całości opodatkowaniu. Zainteresowana jest również wspólnikiem spółki jawnej. Opis zaistniałego stanu faktycznego dotyczy jednak tylko samodzielnie prowadzonej przez Zainteresowaną działalności.

Dla potrzeb prowadzonej przez Zainteresowaną działalności, na parterze budynku mieszkalnego, którego Zainteresowana jest współwłaścicielką (małżeńska wspólność majątkową) została zlokalizowana ogólnodostępna apteka. Pomieszczenia apteki nie zostały dotychczas wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie są amortyzowane.

W marcu 2010 r. Zainteresowana rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na rozbudowie istniejącej apteki (łącznik) i budowie nowego budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi na działalność usługową – gabinety lekarskie, które po zakończeniu realizacji inwestycji zostaną wynajęte w ramach prowadzonej działalności. Nowe, dodatkowe pomieszczenia apteki, zgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym będą usytuowane w łączniku - łączącym istniejący budynek (ze zlokalizowaną na parterze apteką) z nowobudowanym budynkiem mieszkaIno-usługowym. Łącznik ma być funkcjonalnie powiązany z istniejącą apteką i dostępny wyłącznie z apteki stanowiąc jej zaplecze. W tym celu potrzebna będzie rozbiórka ściany podparapetowej pod dwoma oknami i wykonanie otworu komunikującego istniejący budynek z przylegającym do niego łącznikiem i oparcie w jego ścianie szczytowej belek więźby dachowej łącznika. Po przeciwległej stronie łącznik będzie miał wspólną ścianę z nowym budynkiem, ale nie będzie przejścia z łącznika do nowego budynku. Łącznik będzie parterowy i niepodpiwniczony oraz przeznaczony wyłącznie na potrzeby obecnie prowadzonej działalności gospodarczej. Jego powierzchnia użytkowa zgodnie z projektem ma wynosić 45,89 m². Część instalacji w łączniku będzie zasilana z istniejących instalacji apteki (zimna woda, centralne ogrzewanie), a część instalacji będzie musiała być wykonana od nowa (kanalizacja sanitarna, deszczowa, instalacja elektryczna).

Druga część rozpoczętej inwestycji ma na celu budowę nowego budynku mieszkalnego z lokalami usługowymi (gabinety lekarskie pod wynajem). Budynek mieszkalno-usługowy będzie jednokondygnacyjny, częściowo podpiwniczony z poddaszem użytkowym, ze stromym dachem.

Przewiduje się w nim część mieszkalną dzienną (na parterze) oraz część sypialną na poddaszu, a także pomieszczenia gospodarczo-techniczne w piwnicy. W części parteru budynku zlokalizowane będą również dwa gabinety medycyny naturalnej - dostępne z zewnątrz. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalno-usługowego ma wynosić 252,69m² - w tym część mieszkalna 211,21m², gabinety 41,48m². Całkowita powierzchnia użytkowa realizowanej inwestycji (budynku i łącznika) wynosi łącznie 298,58 m², z tego:

• przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej 87,37 m² (rozbudowa apteki 45,89 m² oraz lokale pod wynajem 41,48 m²).
• część mieszkalna 211,21 m² (w tym kotłownia usytuowana w piwnicy, w której znajdować się będzie kocioł, z którego zasilana będzie instalacja centralnego ogrzewania nowego budynku mieszkalno-usługowego, a więc części mieszkalnej budynku jak i gabinetów lekarskich - powierzchnia kotłowni 10,50 m², korytarz 2.83 m², klatka schodowa 1,64 m², razem 14,97m²). Zgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym roboty budowlano-montażowe przy realizacji inwestycji (budynku i łącznika) będą wykonywane jednocześnie. Ze względu na konstrukcyjne powiązania obu obiektów nie ma możliwości oddzielnego wykonywania robót. W związku z powyższym trudne do ustalenia będzie jaka część robót budowlanych dotyczyć będzie łącznika, a jaka budynku mieszkalno-usługowego. Również niemożliwym będzie jednoznaczne wydzielenie jaka część większości materiałów budowlanych zużyta zostanie do budowy łącznika, a jaka do budynku (np. beton pod fundamenty).

Dobudowany łącznik, zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane nie stanowi odrębnego obiektu budowlanego. Stanowi on odrębny obiekt budowlany wraz ze starym budynkiem, w którym znajduje się apteka. Natomiast nowo budowany budynek mieszkalny, w którym znajdować się będą gabinety lekarskie stanowi również odrębny obiekt budowlany. W związku z powyższym mamy do czynienia z dwoma odrębnymi obiektami budowlanymi:

• stary budynek, w którym znajduje się apteka wraz z dobudowanym łącznikiem, stanowiącym rozbudowę apteki,
• obecnie budowany budynek mieszkalno-budowlany, w którym będą usytuowane gabinety lekarskie.

Zgodnie z Klasyfikacja Środków Trwałych stary budynek przed rozbudową posiadał symbol KŚT 110 „Budynki mieszkalne”. Po dobudowaniu do niego łącznika straci swój charakter mieszkalny i powinien zostać sklasyfikowany jako budynek niemieszkalny symbol KŚT 103 – „Budynki handlowo-usługowe” – apteka. Nowy budynek mieszkalno-usługowy będzie posiadał symbol KŚT 110 – „Budynki mieszkalne”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie prawa do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej:

Czy po zakończeniu i rozliczeniu inwestycji Wnioskodawczyni może dotychczas wykorzystywane pomieszczenia apteki znajdujące się w starym budynku wycenić i razem z dobudowaną częścią zaplecza wprowadzić do ewidencji środków trwałych, uznając je za ulepszony środek trwały po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji, a co za tym idzie zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, jeżeli okaże się ż wydatki poniesione na jego ulepszenie poprzez dokonaną rozbudowę, przekroczą 30% ustalonej wartości początkowej dotychczas wykorzystywanych pomieszczeń apteki...

Zdaniem Wnioskodawczyni, po zakończeniu realizacji rozpoczętej przez nią inwestycji będzie miała ona do czynienia z dwoma środkami trwałymi służącymi prowadzonej przez Zainteresowaną działalności. Jednym z nich będą nowo powstałe gabinety lekarskie pod wynajem, drugim rozbudowane zaplecze apteki. Chcąc podjąć decyzję o ich amortyzowaniu Wnioskodawczyni musi wycenić je i wprowadzić do ewidencji środków trwałych. Wartość początkową gabinetów ustalić będzie można po rozliczeniu realizowanej inwestycji i przyjąć je do użytkowania jako nowy środek trwały. Natomiast dobudowanego zaplecza apteki nie można potraktować jako nowego środka trwałego tylko ulepszenie, poprzez jego rozbudowę, już istniejącego, tylko nie ujętego w ewidencji i nie amortyzowanego (dotychczasowe pomieszczenia apteki). Podejmując decyzję o jego amortyzowaniu Wnioskodawczyni będzie musiała dokonać wyceny dotychczas wykorzystywanych pomieszczeń apteki w celu ustalenia ich wartości początkowej i wartość tę powiększyć o kwotę poniesionych nakładów inwestycyjnych na jego rozbudowę. Jeżeli nakłady te przekroczą 30% ustalonej wartości początkowej to Zainteresowana będzie mogła zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 4 i dokonywać według niej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej apteki powiększonej o nakłady poniesione na rozbudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie prawa do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

    - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22g ust. 17 cyt. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j - 22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (art. 22i ust. 1 ww. ustawy).

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą – stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

    - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Do tej grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się więc:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

o ile będą spełniały następujące warunki:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• stanowią własność i współwłasność podatnika,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy,
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych w art. 22c ww. ustawy.

W myśl art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - z wyjątkiem:

1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 5003, domków kempingowych i budynków zastępczych

    - dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 2 cytowanej ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3 uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Analizując przepisy dotyczące możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla ulepszonych środków trwałych, należy stwierdzić, iż nie mają one zastosowania do każdego ulepszonego składnika majątkowego, ale wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe.

Z przedłożonych informacji wynika, że dla potrzeb prowadzonej przez Zainteresowaną działalności, na parterze budynku mieszkalnego, którego Zainteresowana jest współwłaścicielką (małżeńska wspólność majątkową) została zlokalizowana ogólnodostępna apteka. Pomieszczenia apteki nie zostały dotychczas wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie są amortyzowane.

W marcu 2010 r. Zainteresowana rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na rozbudowie istniejącej apteki (łącznik) i budowie nowego budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi na działalność usługową – gabinety lekarskie, które po zakończeniu realizacji inwestycji zostaną wynajęte w ramach prowadzonej działalności. Dobudowany łącznik, zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane nie stanowi odrębnego obiektu budowlanego. Stanowi on odrębny obiekt budowlany wraz ze starym budynkiem, w którym znajduje się apteka. Zgodnie z Klasyfikacja Środków Trwałych stary budynek przed rozbudową posiadał symbol KŚT 110 „Budynki mieszkalne”. Po dobudowaniu do niego łącznika straci swój charakter mieszkalny i powinien zostać sklasyfikowany jako budynek niemieszkalny symbol KŚT 103 – „Budynki handlowo-usługowe” – apteka.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni po zakończeniu i rozliczeniu inwestycji będzie mogła dotychczas wykorzystywane pomieszczenia apteki znajdujące się w starym budynku wycenić i razem z dobudowaną częścią zaplecza wprowadzić do ewidencji środków trwałych, uznając je za ulepszony środek trwały po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji, a co za tym idzie zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, jeżeli okaże się że wydatki poniesione na jego ulepszenie poprzez dokonaną rozbudowę, przekroczą 30% ustalonej wartości początkowej dotychczas wykorzystywanych pomieszczeń apteki.

Należy jednak wskazać, iż Wnioskodawczyni ma prawo zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, nie na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wniosek w części dotyczącej ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT rozstrzygnięto w dniu 19 lipca 2010 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-445/10-4/AGr oraz w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz sposobu dokumentowania zakupów inwestycyjnych rozstrzygnięto w dniu 19 lipca 2010 r. interpretacją indywidualną nr ILPP1/443-442/10-6/AI, w zakresie stawki podatku rozstrzygnięto w dniu 19 lipca 2010 r. interpretacją indywidualną nr ILPP1/443-442/10-5/AI. Natomiast kwestia potraktowania budowy łącznika i budynku mieszkano-usługowego łącznie jako budowę budynku mieszkalnego została załatwiona postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania w dniu 19 lipca 2010 r. nr ILPP1/443-442/10-4/AI.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.