INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 17 czerwca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2010r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest notariuszem. Do dnia 29 września 2008r. w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadziła kancelarię notarialną. Dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności opodatkowała wg zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wg tzw. stawki liniowej. Z dniem 29 września 2008r. zgłosiła w Ewidencji Działalności Gospodarczej likwidację indywidualnej działalności gospodarczej, równocześnie zgłaszając rozpoczęcie działalności od dnia 01 października 2008r. w formie spółki cywilnej, przy czym zarówno przedmiot jak i miejsce prowadzonej działalności nie uległy zmianie. Po rozpoczęciu działalności w formie spółki cywilnej Wnioskodawczyni nie złożyła ponownie oświadczenia o wyborze stawki liniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni miała prawo do zmiany formy opodatkowania (ze stawki liniowej na zasady ogólne), a co za tym idzie czy niezłożenie przez nią oświadczenia o wyborze formy opodatkowania skutkuje tym, że dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię z tytułu prowadzonej działalności począwszy od dnia 01 października 2008r. są opodatkowane na zasadach ogólnych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z powszechnie dominującymi poglądami doktryny i orzecznictwa podatnik, który w trakcie tego samego roku podatkowego kończy działalność gospodarcza i rozpoczyna ją ponownie ma prawo do wyboru innego (w stosunku do obowiązującego go do chwili zakończenia działalności) sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Istnienie tego prawa jest jednak uzależnione od okoliczności jakie towarzyszą zakończeniu działalności i podjęciu jej na nowo - możliwość dokonania takiej zmiany istnieje jedynie w sytuacji, w której okoliczności faktyczne wskazują, że rozpoczęta na nowo działalność nie stanowi kontynuacji działalności poprzednio zakończonej. Okoliczności faktyczne jakie mogą wskazywać na istnienie bądź brak takiej kontynuacji to: przerwa w prowadzeniu działalności, przedmiot działalności lub miejsce jej prowadzenia.

Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 marca 2008r. sygn. akt I SA/Rz 975/07, choć w wyroku tym Sąd przyznał podatnikowi prawo do zmiany sposobu opodatkowania z zasad ogólnych (opodatkowanie wg skali) na tzw. stawkę liniową określoną w art. 9c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednocześnie wyraźnie zaznaczył, że możliwość dokonania takiej zmiany jest uzależniona od okoliczności faktycznych towarzyszących zakończeniu jednej działalności i rozpoczęciu kolejnej. W uzasadnieniu tym przeczytać możemy m.in.: „przechodząc do meritum, stwierdzić należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do interpretacji art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.f., zgodnie z którym podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3 mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku zobowiązuje się podatnika do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż do dnia uzyskania pierwszego przychodu. Organ podatkowy kładzie główny akcent na pojęcie "źródło przychodów" i używa go w sensie bardzo ogólnym. Skoro źródłem przychodów podatnika do chwili likwidacji działalności gospodarczej była działalność gospodarcza i po jej likwidacji źródłem przychodów jest również działalność gospodarcza, to znaczy, że mamy do czynienia z tym samym źródłem przychodów. Wobec takiego stanowiska wszystkie okoliczności jak: likwidacja dotychczasowej działalności gospodarczej, długość okresu przerwy między jedną działalnością a drugą, zakres jednej i drugiej działalności, miejsce ich wykonywania nie mają żadnego znaczenia. W efekcie tego przy takiej interpretacji art. 9a ust. 2 u.p.d.f., po zakończeniu jednej działalności w danym roku podatkowym, niemożliwe jest rozpoczęcie drugiej, a jedynie kontynuacja pierwszej. Mając powyższe na względzie organy podatkowe dochodzą do wniosku, iż za podatnika rozpoczynającego ponownie działalność gospodarczą w danym roku podatkowym, można uznać tylko takiego podatnika, który w poprzednim roku podatkowym nie prowadził działalności gospodarczej. Taka interpretacja zdaniem Sądu wychodzi poza przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.f. i jest nie do przyjęcia. Zdaniem Sądu organy podatkowe błędnie zinterpretowały powyższy przepis, nie biorąc w ogóle pod uwagę takich okoliczności jak: likwidacja jednej działalności gospodarczej z dniem 12 kwietnia 2007r., zmiana miejsca wykonywania nowej działalności gospodarczej od 18 kwietnia 2007r. i znaczne rozszerzenie zakresu tej działalności, uznając je za nieistotne, przy nadmiernym wyeksponowaniu znaczenia pojęcia źródła osiągnięcia przychodów. Gdyby ustawodawca za podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w danym roku uznawał tylko taką osobę, która wcześniej w tymże roku nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a także nie prowadziła jej w roku poprzednim - dałby temu wyraz w przepisie (…)”.

Powyższa argumentacja wskazuje, że okoliczności zakończenia działalności i podjęcia nowej świadczą, że nowa działalność jest jedynie kontynuacją dotychczasowej, podatnikowi nie przysługuje prawo do ponownego wyboru sposobu opodatkowania i z ewentualną zmianą tego sposobu musi on powstrzymać się do rozpoczęcia nowego roku podatkowego. Taka wykładnia tego przepisu pozostaje również w zgodzie z zasadą trwałości wybranego sposobu opodatkowania w czasie trwania roku podatkowego. Gdyby przyjąć wykładnię uniezależniającą prawo do ponownego wybrania sposobu opodatkowania od okoliczności faktycznych zakończenia i ponownego rozpoczęcia działalności zasada ta nie miałaby żadnego praktycznego znaczenia, albowiem do zmiany opodatkowania wystarczałoby formalne zakończenie działalności gospodarczej i ponowne jej podjęcie następnego dnia w niezmienionej formie. Odnosząc powyższe twierdzenia do sytuacji Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że działalność podjęta przez nią od 01 października 2008r. w formie spółki cywilnej stanowi bezpośrednią kontynuację zakończonej w dniu 29 września 2008r. Świadczą o tym brak jakiejkolwiek przerwy w prowadzonej działalności oraz to że zarówno przedmiot jak i miejsce prowadzenia tej działalności pozostały bez żadnych zmian. Wnioskodawczyni nie musiała składać oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania, albowiem sposobu tego nie mogła zmienić przed zakończeniem 2008r., musząc stosować dotychczasowy sposób opodatkowania tj. stawkę liniową. Prawo do zmiany formy opodatkowania Wnioskodawczyni nabyła dopiero z rozpoczęciem roku 2009, z czego zresztą nie skorzystała, a tym samym dochody uzyskane przez nią z działalności gospodarczej zarówno w okresie od 01 października do 31 grudnia 2008r., jak również dochody uzyskane w 2009r. powinny być opodatkowane na zasadach dotychczasowych, a więc określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z powyższego przepisu wynika, iż osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, opłacają podatek dochodowy na zasadach ogólnych według progresywnej skali podatkowej bądź 19% stawki na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub formach zryczałtowanych: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych bądź karta podatkowa na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Wyboru formy (lub sposobu) opodatkowania podatnik dokonuje składając pisemne oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie bowiem do treści art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W przypadku, gdy podatnik:

1. prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
2. jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej

- to zgodnie z art. 9a ust. 5 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, iż w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu ww. art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Z powyższych przepisów wynika, iż możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zastosowanie przepisów ww. ustawy oznacza opodatkowanie według skali podatkowej lub podatkiem liniowym.

Podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki niemającej osobowości prawnej może wybrać sposób opodatkowania dochodów z działalności prowadzonej w tej formie, podatkiem liniowym, jeżeli spełni pozostałe warunki określone przepisem art. 9a ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni do dnia 29 września 2008r. prowadziła działalność gospodarczą (kancelarię notarialną) samodzielnie i dochody uzyskiwane z tej działalności były opodatkowane tzw. podatkiem liniowym. Z dniem 29 września 2008r. zgłosiła likwidację indywidualnej działalności gospodarczej, równocześnie zgłaszając rozpoczęcie działalności od dnia 01 października 2008r. w formie spółki cywilnej, przy czym zarówno przedmiot jak i miejsce prowadzonej działalności nie uległy zmianie. Po rozpoczęciu działalności w formie spółki cywilnej Wnioskodawczyni nie złożyła ponownie oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów tzw. podatkiem liniowym.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż wyboru formy opodatkowania co do zasady dokonuje się na dany rok podatkowy. Jednakże w sytuacji kiedy w ciągu roku podatnik zlikwidował pozarolniczą działalność gospodarczą i (zgodnie z obowiązującymi przepisami) o tym fakcie zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego, dokonał wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej, sporządził spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) itp., a następnie w tym samym roku podatkowym ponownie rozpoczął (po uzyskaniu wpisu do ewidencji) prowadzenie działalności gospodarczej, nie ma podstaw aby odmówić mu statusu podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że rozpoczęcie „nowej” działalności ma miejsce w tym samym roku co likwidacja poprzedniej. Skoro Wnioskodawczyni zlikwidowała samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą (ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów prawnych), to gdy rozpoczęła ponownie działalność gospodarczą w zmienionej formie prawnej, przepisy dotyczące wyboru formy opodatkowania miały zastosowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni nie dopełniła obowiązku wnikającego z art. 9a ust. 2 tej ustawy, ponieważ nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Skoro bowiem Wnioskodawczyni w dniu 29 września 2008r. zlikwidowała prowadzoną samodzielnie działalność gospodarczą, a od dnia 01 października 2008r. (po przerwie) rozpoczęła prowadzenie działalności w formie spółki cywilnej, to nie nastąpiła kontynuacja prowadzonej działalności gospodarczej, lecz likwidacja dotychczasowej i rozpoczęcie prowadzenia nowej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Zatem Wnioskodawczyni obowiązana była do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie i sporządzenia remanentu na dzień jej likwidacji, stosownie do treści art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi m.in., iż za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż aby móc opodatkować dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej 19% podatkiem liniowym, Wnioskodawczyni obowiązana była do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania dochodów osiąganych od dnia 1 października 2008r. do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności w formie spółki cywilnej, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Ponieważ tego nie uczyniła, to nie miała prawa do korzystania z tej formy opodatkowania, a dochody z działalności gospodarczej prowadzonej od dnia 01 października 2008r. podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię we wniosku wyroku stwierdzić należy, iż został on wydany w indywidualnej sprawie i nie wiąże Organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.