INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 22 grudnia 2010 r.) uzupełnionym w dniach 5 i 12 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkolenia zawodowego i w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 5 i 12 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkolenia zawodowego i w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność szkoleniową o symbolu wskazanym jako „PKWiU” 80-42B „kształcenie ustawiczne dorosłych i pozostałe formy kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane” ustaloną zaświadczeniem identyfikacyjnym REGON wydanym przez Urząd Statystyczny oraz w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanym przez Prezydenta Miasta, od dnia 1 czerwca 1991 r. początkowo na podstawie zgody Dyrektora Generalnego Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 19 marca 1991 r., a następnie zgody Kuratorium Oświaty z dnia 29 kwietnia 1991 r. Ponadto zgodnie z zaświadczeniem z dnia 18 listopada 1998 r. została Pani wpisana do ewidencji Kuratora Oświaty, jako osoba prowadząca indywidualną działalność oświatową w formach pozaszkolnych w zakresie kursów kwalifikacyjnych doskonalących i dokształcających, seminariów szkoleniowych itp.

Obecnie prowadzi Pani wyłącznie jednodniowe seminaria szkoleniowe oraz szkolenia zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy (jedno i dwudniowe) wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkoleń w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy. Prowadzona działalność szkoleniowa zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług - była dotychczas zwolniona od podatku VAT.

W uzupełnieniu wskazano, iż nie jest Pani podmiotem posiadającym akredytację, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 b ustawy, a usługi szkoleniowe nie są finansowane ze środków publicznych. Prowadzi Pani usługi szkolenia zawodowego dla służb finansowo - księgowych i pracowniczych, służące podnoszeniu kwalifikacji zawodowych tych służb, które wymagane są do wykonywania pracy na określonym stanowisku, na podstawie przepisów rozdz. III Kodeksu pracy (art. 102-103), który szczegółowo określa wszystkie wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych pracowników. Na seminaria uczestnicy są kierowani przez swój zakład pracy, korzystając ze zwolnienia na czas szkolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z likwidacją od dnia 1 stycznia 2011 r. załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzona działalność szkoleniowa o symbolu wskazanym jako „PKWiU” 80-42B „kształcenie ustawiczne dorosłych i pozostałe formy kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane” pozostanie od dnia 1 stycznia 2011 r. nadal zwolniona od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona działalność szkoleniowa zaklasyfikowana przez urząd statystyczny o symbolu 80-42B jako „kształcenie ustawiczne dorosłych i pozostałe formy kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane” powinna być nadal zwolniona od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Działalność ta została bowiem wpisana do ewidencji Kuratora Oświaty dla osoby prowadzącej indywidualną działalność oświatową w formach pozaszkolnych w zakresie kursów kwalifikacyjnych, doskonalących i dokształcających, seminariów szkoleniowych itp. dnia 18 listopada 1993 r. zaświadczeniem oraz wpisana do ewidencji działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, który na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Natomiast w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) – dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.).

Należy zauważyć, że usługi, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług sklasyfikowane zostały w PKWiU 80, do dnia 31 grudnia 2010 r. – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy – korzystały z przewidzianego tam zwolnienia.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 wskazanej ustawy z dnia 29 października 2010 r., do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza się art. 5a w następującym brzmieniu:

„Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

• oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

• oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy usługi z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz usługi szkolenia zawodowego świadczone przez Panią są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, konieczne jest stwierdzenie :

1. czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
2. czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zgodnie natomiast z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy, iż szkolenie z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy może dotyczyć pracodawcy, pracowników służby bhp, innych pracowników oraz instruktorów i wykładowców tematyki bhp. Szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy adresowane do pracodawcy, pracowników służb bhp, instruktorów i wykładowców tematyki bhp są usługami kształcenia zawodowego. Przedmiotowe szkolenia są usługami kształcenia zawodowego również wówczas, gdy dotyczą pracowników pracodawcy niebędących np. służbą bhp. Znajomość przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Zgodnie bowiem z art. 237³ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. 1974, Nr 24, poz. 141 ze zm.), nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Obowiązek przeprowadzania szkoleń z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy wynika wprost z przepisów Kodeksu Pracy, ponadto szczegółowe zasady przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie przeprowadzania szkoleń z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy (wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkoleń w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy) oraz świadczenia usług szkolenia zawodowego dla służb finansowo - księgowych i pracowniczych, służących podnoszeniu kwalifikacji zawodowych tych służb, które wymagane są do wykonywania pracy na określonym stanowisku, na podstawie przepisów rozdz. III Kodeksu pracy (art. 102-103).

Ponadto jak wskazano we wniosku, nie jest Pani podmiotem posiadającym akredytację, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29b ustawy, a usługi szkoleniowe nie są finansowane ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy jest poznanie czynników środowiska pracy które mogą powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pracownika, poznanie przepisów i zasad bhp w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy na określonym stanowisku, nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych oraz postępowania w sytuacjach awaryjnych.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach Kodeksu pracy oraz wskazanego przez Panią rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, co oznacza to, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Biorąc natomiast pod uwagę, iż prowadzi Pani także jednodniowe usługi szkolenia zawodowego dla służb finansowo - księgowych i pracowniczych, służące podnoszeniu kwalifikacji zawodowych tych służb należy wskazać, iż jedynie szkolenia, których forma i zasady są prawnie regulowane przez odrębne przepisy mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Powołane przez Panią przepisy Kodeksu pracy, a więc art. 102 „Kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku mogą być ustalane w przepisach prawa pracy przewidzianych w art. 77¹-77³, w zakresie nie uregulowanym w przepisach szczególnych” oraz art. 1031 dotyczący kwestii m. in. co należy rozumieć przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych, nie regulują formy i zasad takiego szkolenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż od 1 stycznia 2011 r. usługi szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy świadczone przez Panią będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże przedmiotowe zwolnienie nie obejmie usług szkolenia zawodowego dla służb finansowo - księgowych i pracowniczych, służących podnoszeniu kwalifikacji zawodowych, jeżeli forma i zasady prowadzenia takich szkoleń nie są regulowane w odrębnych przepisach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.