INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 04 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu osobowego oraz kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tego pojazdu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu osobowego oraz kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tego pojazdu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu osób i towarów (PKD 4938Z). Przewóz osób odbywa się autobusami i tzw. busami. W dniu 7 grudnia 2006 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego, przedmiotem której jest bus – samochód Mercedes Benz Vito115 CDI. Zgodnie z umową leasingu pojazd ten został wydany Spółce w dniu 9 grudnia 2006 r. (pokwitowanie wydania pojazdu). W dowodzie rejestracyjnym przedmiotowy samochód opisany jako osobowy posiadający 9 siedzeń łącznie z kierowcą. Zgodnie z punktem 50 świadectwa homologacji, wydanego przez producenta w dniu 30 czerwca 2006 r., pojazd określony jest jako wielozadaniowy, o dopuszczalnej masie całkowitej 2.940 kg. Samochód ten dopuszczony jest również do przewozu towarów z dopuszczalną masą całkowitą zespołu pojazdów 4.940 kg. Posiada zamontowany hak transportowy (odnotowany w dowodzie rejestracyjnym) do ciągnięcia przyczepy (świadectwo homologacji str, 2 pkt 17). Przedmiotowy bus służy tylko i wyłącznie do odpłatnego przewozu osób oraz jako zespół pojazdów (t.j, wraz z przyczepą) do celów zaopatrzeniowych firmy (przewóz materiałów i części zamiennych). Zatem zarówno raty leasingowe, jak i koszt kupowanego do pojazdu paliwa są wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec zakwalifikowania busa jako samochodu osobowego, odliczono 60% podatku z faktur dokumentujących obciążenie za leasing samochodu i nie odliczano podatku naliczonego od zużytego przez ten samochód paliwa. W miesiącu listopadzie 2007 r. nastąpiło zrównanie kwoty odliczenia z kwotą 6.000 zł. Od tej pory zaprzestania odliczania podatku od leasingu przedmiotowego pojazdu.

W latach 2000-2005 Spółka leasingowała busa o identycznych parametrach, t.j. Mercedesa Vito 108 CDI, który również posiadał wydane przez producenta świadectwo homologacji Ponieważ do dnia 31 grudnia 2006 r. prawo polskie jako samochód osobowy definiowało każdy samochód, który nie posiadał (świadectwa) homologacji producenta lub importera wymaganej dla samochodów innych niż osobowe, oraz którego dopuszczalna ładowność nie przekraczała 500 kg. Dlatego Mercedes Vito 108 CDI nie był traktowany jako samochód osobowy i Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z leasingiem i zakupem paliwa – w pełnej wysokości. Do samochodu Mercedes Vito 108 CDI, który ma takie same parametry jak Mercedes Vito 115 CDI, nie miał zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a oraz ust. 3 obowiązującej w dacie leasingowania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani też § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od dnia 1 stycznia 2007 r. w art. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych pojawiła się w punkcie 9 nowa definicja, zgodnie z którą za samochód osobowy uważa się pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. Od tej daty Mercedes Vito 115 CDI został zdefiniowany jako samochód osobowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie), który stwierdza m.in., że art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń, jak też, że powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło późniejsze ustawodawstwo, obowiązujące do wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres stosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem; wobec dokonania przez ustawodawcę zmiany do celów podatkowych definicji samochodu osobowego, która do dnia 31 grudnia 2006 r. określała samochód osobowy jako każdy samochód, który nie posiada homologacji producenta lub importera wymaganej dla samochodów innych niż osobowe oraz którego ładowność nie przekracza 500 kg, zaś od dnia 1 stycznia 2007 r. określa samochód osobowy jako pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą (art. 4a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a zatem wobec faktycznego rozszerzenia przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2007 r. (czyli w dacie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej i po przetransponowaniu przepisów VI Dyrektywy do przepisów krajowych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) zakresu obowiązujących wyłączeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego zawartych w art. 86 ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, poprzez objęcie tymi wyłączeniami wydatków dotyczących leasingowania samochodu Mercedes Benz Vito 115 CDI i kosztu zakupionego do niego paliwa; Spółka może odliczać podatek naliczony od kupowanego do Mercedesa Vito CDI paliwa, jak również w pełnej wysokości odliczyć podatek naliczony od leasingu przedmiotowego samochodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy oraz treść orzeczenia ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie), ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zarówno z tytułu zakupu paliwa zużytego przez samochód Mercedes Vito 115 CDI, jak również od zapłaconych od niego rat leasingowych – w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupu pojazdów samochodowych oraz paliwa służącego do ich napędu reguluje ustawa 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652). Stosownie do treści art. 3 ust. 1 tejże ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Na podstawie art. 4 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie tejże ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. powyższe kwestie oraz zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przez usługobiorców pojazdów samochodowych na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, regulowały przepisy art. 86 ust. 3-5 i ust. 7 oraz art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r. brzmienia art. 86 ust. 3 cytowanej ustawy wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z ust. 4 tego przepisu wynika, iż przepis ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy t.j.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z ust. 5 tego artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1–4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Natomiast w myśl ust. 7 tego artykułu, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Jak wynika z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od ww. daty, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

• kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Z ust. 4 tego przepisu wynikało, iż przepis ust. 3 nie dotyczy:

1. przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika;
2. pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny;
3. pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie.

W ust. 5 ww. przepisu wskazano, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Natomiast zgodnie z ust. 7 powołanego artykułu ustawy (w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie), w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w tymże okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru wskazanego w art. 86 ust. 3 ustawy.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, t.j. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące nabycia samochodów zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowił: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika”.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie dokonuje się również w odniesieniu do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z zapisem § 10 ust. 1, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Z ust. 3 tego paragrafu wynika, iż podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Stosownie do § 10 ust. 4 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347/1 ze zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w prawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L Nr 145/1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (odpowiednio art. 176 obowiązującej Dyrektywy), podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy formułuje zasadę „standstill” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy kraj owych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy.

Z uwagi na cel ww. przepisu „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „standstill” ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

W związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami, co do zgodności krajowych przepisów obowiązujących w analizowanym zakresie, krajowy sąd administracyjny, w trybie prejudycjalnym, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ze stosownym zapytaniem. Efektem tego wystąpienia był powołany przez Spółkę wyrok Trybunału z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w którym uznał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarówno obowiązujące do dnia 21 sierpnia 2005 r., jak i obowiązujące obecnie, zmieniły kryteria dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Potencjalną niezgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi źródłami wtórnego prawa wspólnotowego miał w tym zakresie ustalić właściwy sąd krajowy. Istotna z punktu widzenia ETS była sytuacja, w której w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik utracił prawo do odliczenia, z którego korzystał wcześniej. Zatem pogorszenie się jego sytuacji w zakresie prawa do odliczenia było podstawą do zakwestionowania przez Trybunał nowych ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a następnie wydania orzeczenia.

ETS w tym wyroku stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy Rady w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju, zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit 2 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż w zakresie podatku od towarów i usług, przed dniem wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, funkcjonowały przepisy precyzujące ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych. Cyt. wcześniej § 10 ust. 1, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywał prawa do odliczenia podatku naliczonego dla usługobiorców użytkujących samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Ograniczenie funkcjonowało również w odniesieniu do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego dotyczącego paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy).

Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) mogło być ono zachowane również po tej dacie. Takie postępowanie było zatem zgodne z ww. przepisami dyrektyw, stąd też zmiana przewidziana w art. 86 ust. 3 nie stanowi naruszenia, wynikającej z Szóstej Dyrektywy, klauzuli „standstill”.

Mając na względzie treść powołanych wyżej przepisów zauważyć należy, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawodawca nie przewidział możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych oraz rat leasingowych z tytułu ich użytkowania. Wprowadzona z dniem 1 kwietnia 2004 r. ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług utrzymała w mocy zakaz odliczania podatku naliczonego od paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, natomiast umożliwiła, w przypadku rat leasingowych dot. tych samochodów, odliczenie 50% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Z kolei zmiana wprowadzona w tym zakresie z dniem 22 sierpnia 2005 r. rozszerzyła zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego do 60% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu osób i towarów (PKD 4938Z). Przewóz osób odbywa się autobusami i tzw. busami. W dniu 7 grudnia 2006 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego, przedmiotem której jest bus – samochód Mercedes Benz Vito115 CDI. W dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego samochodu wpisane jest, iż jest to samochód osobowy posiadający 9 siedzeń łącznie z kierowcą. Zgodnie z punktem 50 świadectwa homologacji, wydanego przez producenta w dniu 30 czerwca 2006 r., pojazd określony jest jako wielozadaniowy, o dopuszczalnej masie całkowitej 2.940 kg. Samochód ten dopuszczony jest również do przewozu towarów z dopuszczalną masą całkowitą zespołu pojazdów 4.940 kg. Posiada zamontowany hak transportowy (odnotowany w dowodzie rejestracyjnym) do ciągnięcia przyczepy (świadectwo homologacji str, 2 pkt 17). Przedmiotowy bus służy tylko i wyłącznie do odpłatnego przewozu osób oraz jako zespół pojazdów (t.j, wraz z przyczepą) do celów zaopatrzeniowych firmy (przewóz materiałów i części zamiennych).

Biorąc pod uwagę powyższe fakty oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego związanego z leasingiem przedmiotowego pojazdu, skoro – jak wynika z treści wniosku – jest to samochód osobowy (w dowodzie rejestracyjnym wpisane jest, że jest to samochód osobowy posiadający 9 siedzeń łącznie z kierowcą). W związku z powyższym Spółce nie przysługiwało i nie przysługuje także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa służącego do jego napędu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.