INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 132/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10 – stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży artykułów techniki grzewczej, instalacyjnej oraz wyposażenia łazienek. Sprzedaż prowadzona jest głównie dla innych przedsiębiorstw (sprzedaż hurtowa), przy czym część działalności obejmuje również sprzedaż detaliczną. Obecnie Spółka posiada 19 punktów handlowych na terenie całej Polski. Na gruncie długoletnich wzajemnych kontaktów i realizowanych z powodzeniem przedsięwzięć gospodarczych (początki działalności to 1992 r.) Spółka uzyskała pozycję solidnego partnera w biznesie i jest rozpoznawana w zakresie prowadzanej działalności przez producentów i odbiorców towarów z szeroko rozumianego rynku dóbr budowlanych i wykończeniowych.

Spółka posiada rozbudowaną bazę długoletnich i stałych dostawców oraz odbiorców, z którymi ma podpisanych szereg korzystnych umów. Przedsiębiorstwo dzięki długoletniej współpracy zna potrzeby swoich klientów oraz zapewnia im kompleksową obsługę. Jednocześnie Spółka stale się rozwija i rozbudowuje sieć kontaktów handlowych oraz pozyskuje nowe zamówienia na szeroką gamę produktów oferowanych klientom. Niezwykle istotną wartością Spółki jest zatem zdobyte na przestrzeni lat zaufanie klientów oraz dostawców, podpisane z nimi umowy, baza stałych dostawców oraz odbiorców oraz renoma i rozpoznawalna na rynku marka Spółki, która ma kluczowe znaczenie w prowadzonej działalności handlowej i umożliwia budowanie wartości Spółki. Ze względu na szybki przyrost prowadzonej działalności i chęć pozyskania dodatkowego kapitału, Wnioskodawca zamierza założyć spółkę prawa handlowego będącą spółką akcyjną (dalej: Spółka Akcyjna) i wnieść do niej przedsiębiorstwo handlowe Spółki. Zmiana formy prawej prowadzenia działalności ma umożliwić w przyszłości pozyskanie inwestorów zewnętrznych oraz stworzenie możliwości budowy programu motywacyjnego dla pracowników za pomocą narzędzia, jakim będą akcje.

Spółka zamierza wnieść do nowo utworzonej Spółki Akcyjnej przedsiębiorstwo, przy czym w zakres wkładu niepieniężnego wchodzić będą w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa),
2. własność ruchomości, w tym urządzeń, towarów, wyposażenia oraz inne prawa rzeczowe ruchomości (w szczególności środki transportowe, w tym samochody ciężarowe i osobowe oraz wózki widłowe, urządzenia techniczne),
3. wierzytelności, środki pieniężne,
4. wartości niematerialne i prawne,
5. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
6. koncesje, licencje, zezwolenia,
7. prawa z umów i porozumień handlowych i innych, łączących Spółkę z dostawcami i odbiorcami,
8. baza klientów i dostawców Spółki wraz z warunkami handlowymi ustalonymi pomiędzy nimi a Spółką,
9. tajemnice przedsiębiorstwa.
   
   

W związku z tym, iż w definicji przedsiębiorstwa zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie zostały wymienione zobowiązania, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, przeniesienie zobowiązań nastąpi na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych.

W wyniku wniesienia przedsiębiorstwa do nowo utworzonej Spółki Akcyjnej, Spółka Akcyjna przejmie dotychczasową strukturę organizacyjną Spółki.

Z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączone zostaną jedynie nieruchomości będące obecnie własnością Spółki. W związku z tym, zakłada się zawarcie długoterminowych umów najmu pomiędzy Spółką a Spółką Akcyjną w odniesieniu do tych części nieruchomości, które wykorzystywane są obecnie dla potrzeb prowadzenia działalności handlowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż w myśl art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z powołanego przepisu wynika, iż aport przedsiębiorstwa nie podlega ustawie o VAT.

W opinii Spółki wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) nie będzie również generowało po stronie Spółki przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) (dalej: UPDOP), przychodem jest jedynie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z powołanego przepisu wynika, iż aport przedsiębiorstwa nie powoduje powstania przychodu po stronie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Definicję przedsiębiorstwa zawiera artykuł 55¹ Kc., który stanowi, że przedsiębiorstwo, to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujący w szczególności składniki wymienione w tym przepisie. Definicja ta jest powszechnie stosowana dla określenia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zasadność stosowania powołanego przepisu w kontekście przepisu art. 6 ustawy o VAT potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (l SA/Ke 465/08), który w sentencji stwierdził, iż: „na potrzeby przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (ale też innych ustaw podatkowych), należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ Kc. W kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 55¹ Kc. stał się przepisem prawa podatkowego”.

Ponadto, do definicji przedsiębiorstwa zawartej w Kodeksie cywilnym odwołuje się wprost ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, a wynika to z treści art. 4a pkt 3 tej ustawy.

Należy także mieć na uwadze treść art. 55² Kc., zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił stronom transakcji swobodę co do tego, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć. W tej kwestii Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. (sygn. akt l ACr 527/96), stwierdził, iż „Wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 55² Kc.)”. Taki pogląd wyrażają również inne sądy, urzędy, a także przedstawiciele doktryny.

W doktrynie prawa powszechnie przyjmuje się, że w przedsiębiorstwie można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości.

Skutek w postaci zbycia przedsiębiorstwa należy wiązać z przeniesieniem co najmniej tych jego elementów, z którymi związana jest klientela, rozumiana jako zdolność pozyskania odbiorców (klientów), określonych rodzajem prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej. Przeniesienie klienteli stanowi miarodajne kryterium oceny przejęcia funkcji spełnianych przez dane przedsiębiorstwo. Klientela obiektywnie wyznacza bowiem składniki przedsiębiorstwa nie dające się zastąpić z punktu widzenia prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Należy zatem stwierdzić, iż czynność prawna dotycząca przedsiębiorstwa – z uwagi na funkcjonalną jedność wszystkich elementów – powinna odnosić się, jeżeli nie do całego przedsiębiorstwa, to przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Poza nawiasem czynności nie mogą pozostać zatem te jego elementy, bez których działalność przedsiębiorstwa nie mogłaby się odbywać na tych samych zasadach, tracąc swój aktualny obraz.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego stanu faktycznego należy określić charakter i istotę przedsiębiorstwa, które ma być przedmiotem aportu do Spółki Akcyjnej.

Niewątpliwie dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie zasadnicze znaczenie ma przejęcie kluczowych „składników” przedsiębiorstwa, jakimi są prawa z wszelkich umów i porozumień handlowych, baza klientów i dostawców wraz z ustalonymi warunkami handlowymi, rozpoznawalna na rynku marka Spółki.

Wyłączenie z transakcji dotyczyć będzie natomiast jedynie nieruchomości, tj. składników majątku, które nie są decydujące dla prowadzenia dotychczasowej działalności handlowej. Co więcej, Spółka Akcyjna będzie miała zapewnioną możliwość dalszego korzystania z nieruchomości na podstawie umów najmu. Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w decyzji z dnia 30 stycznia 2009 r. (ILPP2/443-1023/08-2/AD), który podkreślił, iż: „z całą stanowczością należy uznać, że własność nieruchomości nie jest niezbędna do prowadzenia działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego, tj. wynająć, wydzierżawić lub wyleasingować od innego podmiotu gospodarczego. Brak nieruchomości w majątku przedsiębiorstwa nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie działalności”.

Należy w związku z powyższym podkreślić, iż wyłączenie wskazanego składnika majątku przedsiębiorstwa z zakresu czynności zbycia nie narusza charakteru przedsiębiorstwa jako całości zdolnej do dalszego efektywnego działania. Wyodrębnienie nieruchomości z przedsiębiorstwa nie spowoduje bowiem, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa. Własność nieruchomości ma drugorzędne znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa handlowego. Taka interpretacja kwestii wyłączenia składników majątku z przedmiotu aportu, którym jest przedsiębiorstwo została wyrażona również przez:

Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. (sygn. akt l ACr 527/96); Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r. (sygn. akt. l ACa 2135/05); Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000 r. (sygn. akt l CKN 850/98); Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. akt IV CKN 51/01); Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. akt l FSK 267/06); R.T. Stroińskiego w publikacji „Zdolność aportowa przedsiębiorstwa” – („Przegląd Prawa Handlowego” Nr 11/97, str. 29); B. Sołtys w publikacji „Sytuacja prawna nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa” – („Rejent” Nr 2/96, str. 81).

Należy zauważyć, iż powołane przepisy prawa podatkowego (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP) przewidują jednakowe skutki podatkowe zarówno w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, jak i jego zorganizowana część.

Zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa – w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanego przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby wystąpiły w nim zarówno składniki materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto, powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie „prostą” sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazane cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują na ścisłe powiązanie tego zespołu składników majątkowych z przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Istotą każdego z wymienionych tworów prawnych jest bowiem zapewnienie ich właścicielowi możliwości realizacji w oparciu o nie samodzielnej działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki, przedmiot planowanego aportu należy uznać za przedsiębiorstwo. Jednak nawet w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości w zakresie tej kwalifikacji, powinien on być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niezależnie więc od tego czy przedmiot aportu zostanie zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, czy zostanie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wniesienie aportu będzie stanowiło – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – czynność wyłączoną spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto, w myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, czynność ta nie będzie generowała przychodu do opodatkowania po stronie Spółki.

W dniu 27 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP2/443-999/09-3/EN, w której uznał stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, że wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa (zajmującego się sprzedażą artykułów techniki grzewczej, instalacyjnej oraz wyposażenia łazienek) nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności handlowej pozbawia wydzielony kompleks majątkowy – na dzień wniesienia go aportem do spółki akcyjnej – cech przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej jego części. Oznacza to, iż w rozpoznawanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przedmiotem aportu będą składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani też zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci składników przedsiębiorstwa będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 9 listopada 2009 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 4 grudnia 2009 r. nr ILPP2/443/W-127/09-2/SJ, w którym w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W dniu 6 stycznia 2010 r. Spółka, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 132/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 10 czerwca 2010 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 132/10 oraz w wyroku NSA w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, dostawą towaru jest również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, między innymi wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednakże, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast, według art. 2 pkt 27e ustawy, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższą przesłankę należy rozumieć jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i art. 55² ustawy Kodeks cywilny.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży artykułów techniki grzewczej, instalacyjnej oraz wyposażenia łazienek. Obecnie Zainteresowany posiada 19 punktów handlowych na terenie całej Polski.

Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę akcyjną i wnieść do niej prowadzone obecnie przedsiębiorstwo. W zakres wkładu niepieniężnego wchodzić będą w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), własność ruchomości, w tym urządzeń, towarów, wyposażenia oraz inne prawa rzeczowe ruchomości (w szczególności środki transportowe, w tym samochody ciężarowe i osobowe oraz wózki widłowe, urządzenia techniczne), wierzytelności, środki pieniężne, wartości niematerialne i prawne, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, koncesje, licencje, zezwolenia, prawa z umów i porozumień handlowych i innych, łączących Spółkę z dostawcami i odbiorcami, baza klientów i dostawców Wnioskodawcy wraz z warunkami handlowymi ustalonymi pomiędzy nimi a Spółką, tajemnice przedsiębiorstwa. Z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączone zostaną jedynie nieruchomości będące obecnie własnością Wnioskodawcy. Jednakże, Zainteresowany zakłada zawarcie długoterminowych umów najmu pomiędzy nim a spółką akcyjną w odniesieniu do tych części nieruchomości, które wykorzystywane są obecnie dla potrzeb prowadzenia działalności handlowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa (zajmującego się sprzedażą artykułów techniki grzewczej, instalacyjnej oraz wyposażenia łazienek) nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności handlowej, która następnie będzie przedmiotem umowy najmu ze spółką akcyjną, do której Wnioskodawca wnosi to przedsiębiorstwo nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego – na dzień wniesienia go aportem do spółki akcyjnej – cech przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż w rozpoznawanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji czynność wniesienia przez Wnioskodawcę aportem przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.