INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) oraz pismem z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 14 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem umorzenia akcji dokonanego przed rokiem 2011 – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem umorzenia akcji dokonanego przed rokiem 2011 oraz w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem umorzenia akcji dokonanego od dnia 1 stycznia 2011 roku.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. nr ILPB2/415-278/11-3/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 3 czerwca 2011 r., skutecznie doręczone zostało w dniu 7 czerwca 2011 r. Natomiast w dniu 14 czerwca 2011 r. (data nadania 13 czerwca 2011 r.) do tut. organu wpłynęła odpowiedź na wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna wraz z małżonką dnia 7 grudnia 1998 roku zawarła umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmując w tej spółce na prawach wspólności łącznej 100 udziałów każdy z nich i zobowiązali się do jego pokrycia w formie niepieniężnej. W wykonaniu tego zobowiązania ww. osoba wraz z małżonką w dniu 28 lutego 1999 roku zawarła umowę w formie aktu notarialnego, na podstawie której przeniesiono (aport) na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedsiębiorstwo jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez tą osobę. Spółka z o.o. na przeniesienie to wyraziła zgodę. Następnie Spółka akcyjna, jaka powstała z przekształcenia wymienionej wyżej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie aktu notarialnego zawartego w dniu 16 października 2007 roku nabyła akcje własne w celu umorzenia od jej akcjonariuszy, tj. od ww. osoby i jej małżonki. Akt ten zobowiązał Spółkę akcyjną do nabycia określonej ilości akcji (X akcji) po ich wartości nominalnej (Y zł). W akcie notarialnym wskazano, że akcje te zostają nabyte przez spółkę w celu ich umorzenia.

Wnioskodawca podkreśla, że dopuszcza on w przyszłości wystąpienie identycznej czynności, tj. zbycia kolejnych akcji spółki tej samej spółce w celu - umorzenia tychże akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Jakie przepisy prawa należało stosować w przypadku dokonania transakcji zbycia akcji spółce w celu ich umorzenia w roku 2007...
2. Jakie przepisy prawa należy stosować w przypadku dokonania transakcji zbycia akcji spółce w celu ich umorzenia w latach następnych...
   
   

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 22 czerwca 2011 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację indywidualną nr ILPB2/415-278/11-6/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia akcji spółki tej spółce w celu ich umorzenia obowiązany jest on do zastosowania przepisów prawa obowiązujących na dzień dokonania tego zbycia. Obecnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (…) Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Chodzi tu, zatem o dochód z podziału zysku wypłaconego lub przekazanego, postawionego do dyspozycji danej osoby fizycznej – udziałowca. I tak, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Art. 24 ust. 5d ww. ustawy stanowi natomiast, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przy czym art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W opinii Wnioskodawcy dla ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy stosować przepisy obowiązujące w roku uzyskania przez podatnika określonej wielkości przychodów ze zbycia akcji spółki w celu ich umorzenia. Potwierdzeniem konieczności przyjęcia takiego właśnie stanu prawnego, tj. obowiązku zastosowania przepisów prawa, jakie obowiązują w dniu zbycia akcji jest między innymi treść art. 8 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 9 listopada 2000 roku. Otóż art. 8 tej ustawy stanowi, że Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2001 roku i ma zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. Zdaniem Wnioskodawcy przywołany przepis prawa nakazuje opodatkować osiągnięty dochód zgodnie z zasadami wprowadzonymi ustawą zmieniającą i później obowiązującymi. Tym samym wyliczenie wielkości takiego dochodu również powinno odbywać się na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2001 roku, a dokładnie w momencie jego osiągnięcia. Wnioskodawca wskazuje, że ustalenie wielkości dochodu na podstawie jednego stanu prawnego, a jego opodatkowanie na podstawie przepisów odnoszących się do innego stanu prawnego mija się całkowicie z dążeniem do urzeczywistnienia zasady praworządności i przejrzystości prawa, ponadto konieczność zastosowania takiej właśnie praktyki byłaby wyraźnie określona przez ustawodawcę. Tym samym, za całkowicie poprawne należy przyjąć stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2010 r. o sygnaturze ILPB2/415-68/10-3/JK, w którym stwierdził on, że w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna o sygnaturze ILPB2/414-71/10-5/JK uznająca prawidłowość stanowiska podatnika, iż w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie stanowi interpretacja o sygnaturze ILPB1/415-777/08 -5/AMN.

Warta uwagi jest również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r. w sprawie o sygnaturze akt nr IPPB2/415-823/10-2/AK, która stanowi:

„Zgodnie z art. 17 ust. 2 analizowanej ustawy przepis ten odwołuje się wyłącznie do jednego rodzaju dochodów z tytułu w zyskach osób prawnych, a mianowicie do przychodów z majątku likwidowanej spółki. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż art. 19 określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym, „W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego. Na gruncie przytoczonych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. należy stwierdzić, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym umorzenie udziałów może nastąpić według ich wartości nominalnej, przy równoczesnym braku podstaw do szacowania przez organ podatkowy przychodów Wnioskodawcy powstałych w związku z umorzeniem udziałów. Odnośnie ustalania kosztu uzyskania przychodu zdaniem Wnioskodawcy koszt nabycia umarzanych udziałów powinien zostać ustalony zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (czyli w wysokości wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów). Jeżeli zatem otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie równe będzie kosztowi nabycia umarzanych udziałów w wyniku umorzenia nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Również orzecznictwo, w tym przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 110/07, podkreśla, że do ustalenia podstawy opodatkowania przychodów z umorzenia akcji „B” S.A. w styczniu 2001 r. (z udziału w zyskach osób prawnych art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) będą, tym samym miały zastosowanie przepisy obowiązujące w roku 2001, a nie jak przyjęły organy w roku objęcia przez skarżącego akcji Spółki.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku zbycia akcji spółki w celu ich umorzenia przez tą spółkę, dla ustalenia wielkości dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz wysokości stawki podatku należy stosować przepisy obowiązujące w dniu zbycia tych akcji przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała w 2007 roku nabycia akcji własnych celem umorzenia.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące zbycia akcji celem umorzenia obowiązujące w roku dokonania tego zbycia, tj. w roku 2007.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 przedmiotowej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zawarty jest w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatytułowanym: „Szczególne zasady ustalania dochodu", dlatego też w przedmiotowej sprawie do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu umorzenia udziałów) należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącą normą o charakterze szczególnym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 ustawy podatkowej), jak i dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów (akcji) i ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem m.in. art. 24 ust. 5d. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów (akcji) o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2. wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
   
   

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy o których mowa w ust. 1 (a więc osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż w przypadku zbycia akcji celem ich umorzenia, opodatkowaniu podlega dochód ustalony według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca, jako płatnik obliczając podstawę opodatkowania w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, powinien uwzględnić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ww. przepisie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym w przypadku zbycia akcji spółki w celu ich umorzenia przez tą spółkę, dla ustalenia wielkości dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz wysokości stawki podatku, należy stosować przepisy obowiązujące w dniu zbycia tych akcji – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.