INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 13 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do wykonywanych badań osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do wykonywanych badań osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Wnioskodawca wykonuje badania osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy. Dotyczy to orzeczeń lekarza medycyny pracy i psychologa, stwierdzających istnienie lub brak przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować wykonując badania osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy...

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe usługi winny być objęte zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności zdefiniowany został w odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jak stanowi pkt 18a powołanego artykułu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14 poz. 89 ze zm.),
4. psychologa.
   
   

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT stanowi natomiast, iż zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca, jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej, wykonuje badania osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy. Dotyczy to orzeczeń lekarza medycyny pracy i psychologa, stwierdzających istnienie lub brak przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami.

Ustosunkowując się do powyższego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w myśl art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.), kierującym może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z warunków określonych w pkt 1-3 (…). Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 20 tejże ustawy, kierującym jest osoba, która kieruje pojazdem lub zespołem pojazdów, a także osobę, która prowadzi kolumnę pieszych, jedzie wierzchem albo pędzi zwierzęta pojedynczo lub w stadzie.

Stosownie do art. 88 ust. 1 ww. ustawy, dokumentem stwierdzającym uprawnienie do kierowania pojazdem silnikowym jest prawo jazdy określonej kategorii.

Przepis art. 90 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowi, że prawo jazdy otrzymuje osoba, jeżeli uzyskała orzeczenie lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem i orzeczenie psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, o ile jest ono wymagane.

Na podstawie art. 123 cyt. ustawy, Minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw transportu, ministrem właściwym do spraw wewnętrznych oraz Ministrem Obrony Narodowej, uwzględniając zróżnicowane wymagania zdrowotne oraz konieczność przyjęcia obiektywnych i niezbędnych kryteriów oceny stanu zdrowia, określi, w drodze rozporządzenia:

1. szczegółowe warunki i tryb:
   1. kierowania na badania lekarskie i ich przeprowadzania w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami silnikowymi oraz kierowania tramwajami,
   2. wydawania orzeczeń lekarskich stwierdzających istnienie lub brak przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami,
   3. odwoływania się od orzeczeń lekarskich,
   4. uzyskiwania uprawnień przez lekarzy przeprowadzających badania lekarskie;
2. zakres badań lekarskich;
3. dodatkowe kwalifikacje lekarzy przeprowadzających badania lekarskie;
4. sposób postępowania z dokumentacją związaną z badaniami lekarskimi oraz wzory stosowanych dokumentów;
5. maksymalne stawki opłat za badania lekarskie.
   
   

Powyższe nastąpiło w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz. U. Nr 2 poz. 15).

Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, w ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz ocenia u osoby badanej ogólny stan zdrowia, a w szczególności stan układu krążenia, układu oddechowego, układu nerwowego, sprawność narządu ruchu i stan psychiczny. Na podstawie § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, w wyniku badania lekarskiego uprawniony lekarz stwierdza u osoby badanej istnienie lub brak: chorób narządu wzroku; chorób narządu słuchu i równowagi; chorób układu sercowo-naczyniowego; chorób narządu ruchu; chorób układu nerwowego; zaburzeń psychicznych; cukrzycy, przy uwzględnieniu wyników badania poziomu cukru we krwi; niewydolności nerek; objawów wskazujących na uzależnienie od alkoholu lub jego nadużywanie; objawów wskazujących na uzależnienie od środków o działaniu podobnym do alkoholu lub ich nadużywanie; przyjmowania leków, mogących mieć wpływ na zdolność do prowadzenia pojazdu; innych poważnych zaburzeń stanu zdrowia istotnych dla oceny zdolności do prowadzenia pojazdu. Jeżeli uprawniony lekarz stwierdzi istotne odchylenia od prawidłowego stanu zdrowia, zleca osobie badanej odpowiednie badania pomocnicze i konsultacje specjalistyczne (§ 4 ust. 3 cyt. rozporządzenia).

Przepis § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż uprawniony lekarz na podstawie badania lekarskiego wydaje orzeczenie lekarskie stwierdzające brak lub istnienie przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwane „orzeczeniem lekarskim”.

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wspomniane orzeczenie lekarskie stwierdza jedynie posiadanie bądź brak zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania określonej czynności - kierowania pojazdem i jest ono niezbędne do zdobycia prawa jazdy.

Należy zaznaczyć, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazać zatem należy, że od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi dotyczące badań lekarskich kandydatów na prawo jazdy, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W tych bowiem przypadkach głównym celem świadczonych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, lecz w istocie dostarczenie osobom trzecim opinii lekarza w zakresie zdolności fizycznej i psychicznej do kierowania pojazdem i wydanie wymaganego na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym orzeczenia lekarskiego, zgodnie z § 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia.

Z tych też względów - mimo, iż Wnioskodawca posiada przymiot zakładu opieki zdrowotnej (i spełnia tym samym podmiotową przesłankę warunkującą możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT do świadczonych usług) - wskazane czynności, polegające na wykonywaniu badań osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy oraz wydawaniu orzeczeń lekarskich, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lecz podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według podstawowej, tj. 23% stawki podatku.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienić należy, iż w odniesieniu do pytania Wnioskodawcy dotyczącego możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do wykonywanych badań wstępnych, profilaktycznych i okresowych w zakresie medycyny pracy, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-768/11-3/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.