Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 8 stycznia 2010r., Nr IPPB2/415-618/09-4/AS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów na wniosek z dnia 10 września 2009r. Wnioskodawczyni reprezentowanej przez pełnomocnika, uzupełniony pismem z dnia 3 listopada 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz we współwłasności budynku, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 8 stycznia 2010r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz we współwłasności budynku. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 10 września 2009r. uzupełniony pismem z dnia 3 listopada 2009r., reprezentowanej przez pełnomocnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość została przejęta przez gminę, a następnie przez Skarb Państwa na podstawie uregulowań dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy, (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz. 279).

W wyniku przeprowadzonego postępowania administracyjnego decyzją administracyjną z dnia 24 kwietnia 2008 roku, a następnie umową cywilnoprawną z dnia 27 sierpnia 2009 roku ustanowił prawo użytkowania wieczystego do gruntu na rzecz byłych właścicieli lub ich następców prawnych.

Na mocy powyższych czynności Wnioskodawczyni nabyła udział 2/8 w prawie użytkowania wieczystego do gruntu.

Roszczenia do udziału w gruncie Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia po swoim mężu, zmarłym w dacie 26 lutego 2007 roku, co zostało potwierdzone postanowieniem sądowym z dnia 17 maja 2007 roku.

Na przedmiotowym gruncie posadowiony jest budynek przedwojenny, którego własność – w myśl art. 5 dekretu cały czas stanowiła własność byłych właścicieli, a po ich śmierci ich następców prawnych, tj. m.in. Wnioskodawczyni, w udziale 2/8.

Podsumowując, Wnioskodawczyni prawa do udziału we współwłasności budynku nabyła w drodze dziedziczenia po mężu w dacie 26.02.2007 r. Udział w prawie użytkowania wieczystego do przedmiotowego gruntu Wnioskodawczyni nabyła w drodze decyzji administracyjnej potwierdzonej umową cywilnoprawną w formie aktu notarialnego, na podstawie dekretu warszawskiego, a więc w drodze restytucji.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. Czy nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego stanowi nabycie/ źródło przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8, lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie - czy w przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu przed upływem 5 lat od dnia zawarcia umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego Wnioskodawczyni będzie zobowiązana odprowadzić podatek dochodowy od sprzedaży prawa użytkowania wieczystego...
2. Czy nabycie udziału we współwłasności budynku w drodze dziedziczenia stanowi nabycie i źródło przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - i czy w przypadku sprzedaży udziału we współwłasności budynku przed upływem 5 lat Wnioskodawczyni będzie zobowiązana odprowadzić podatek dochodowy od sprzedaży udziału w prawie własności...
   
   

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu w trybie dekretu warszawskiego jest de facto zwrotem nieruchomości jej prawowitym właścicielom, przywróceniem stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia. Powyższe nabycie nie jest traktowane jako nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży przysługującego jej udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu przed upływem 5 lat od zawarcia umowy o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego. Sytuacja analogiczna była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 9.07.2008, sygn. akt: III SA/Wa 582/08), który zaprezentował analogiczną ocenę prawną.

Ad. 2)

Nabycie udziału we współwłasności budynku w drodze dziedziczenia nie stanowi nabycia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku sprzedaży udziału we współwłasności budynku przed upływem 5 lat Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży udziału w prawie własności.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 8 stycznia 2010r., Nr IPPB2/415-618/09-4/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe, stwierdzając że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

W dopuszczonych prawem sytuacjach – u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców.

Jeśli przejęta w drodze przymusu nieruchomość jest zwracana spadkobiercy osoby, którą pozbawiono tej nieruchomości, to prawo do zwrotu ma swe źródło w nabyciu spadku.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Niezależnie od powyższego, na stan prawny nieruchomości istotny wpływ mogą wywierać, wydawane zarówno na gruncie prawa cywilnego, sądowo - administracyjnego, jak i karnego - orzeczenia sądowe jako dokumenty o szczególnym znaczeniu. Szczególność ta wynika z pozycji, jaką zajmują sądy będące organami wymiaru sprawiedliwości oraz z zagwarantowanej konstytucyjnie odrębności władzy sądowniczej od innych rodzajów władz, niezawisłości sędziowskiej.

Zaś prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

W rozpatrywanej sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości aktem notarialnym z dnia 27.08.2009 r. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania nastąpiło w wyniku decyzji. Decyzje te wydano na podstawie przepisów art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie m.st. Warszawy. Na tym gruncie posadowiony jest budynek przedwojenny, do którego prawo współwłasności Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia po mężu.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Przepis art. 7 ust. 1 dekretu przewidywał, że:

• dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;
• gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;
• w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;
• w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;
• w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w ,,miejskich papierach wartościowych", które jednak nigdy nie zostały wyemitowane.
  
  

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat.

Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego.

Analogicznie w sytuacji sprzedaży udziału we współwłasności budynku zwróconego na podstawie art. 5 tego samego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot budynku.

Mając powyższe na uwadze organ upoważniony uznał, że:

• Nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego nie stanowi nabycia i źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu przed upływem 5 lat od dnia zawarcia umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego nie stanowi źródła przychodów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
• Nabycie udziału we współwłasności budynku w drodze dziedziczenia nie stanowi nabycia i źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaży udziału we współwłasności budynku przed upływem 5 lat nie stanowi źródła przychodów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w spadku po zmarłym w dniu 26 lutego 2007 r. mężu, nabyła prawo własności budynku w udziale 2/8 oraz roszczenia do ustanowienia na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.), prawa użytkowania wieczystego na tym gruncie w udziale 2/8.

Stosownie do art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Wnioskodawczyni nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Odziedziczone przez Wnioskodawczynię roszczenia zostały zrealizowane w wyniku wydania decyzji z dnia 24 kwietnia 2008 roku ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego na przedmiotowym gruncie, a następnie umową cywilnoprawną z dnia 27 sierpnia 2009r. w formie aktu notarialnego, grunt został wydany Wnioskodawczyni. Jednocześnie należy zauważyć, że Wnioskodawczyni roszczenia mogła zrealizować na swoją rzecz dopiero z chwilą otwarcia spadku, które następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Wnioskodawczyni nabyte udziały w nieruchomościach zamierza odpłatnie zbyć.

Mając powyższe na uwadze, odpłatne zbycie udziału 2/8 w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału 2/8 we współwłasności budynku posadowionego na tym gruncie, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy, jeżeli odpłatne zbycie zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Opodatkowaniu podlega dochód na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r.

W świetle powyższego stwierdza się, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w części stwierdzającej, iż (…) sprzedaż prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego. Analogicznie w sytuacji sprzedaży udziału we współwłasności budynku zwróconego na podstawie art. 5 tego samego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot budynku (…) jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.