Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-3.4012.66.2020.1.PJ
z 4 maja 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 października 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% do sprzedaży na rzecz kontrahenta dokonującego dostawy dla podmiotu spoza Unii Europejskiej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% do sprzedaży na rzecz kontrahenta dokonującego dostawy dla podmiotu spoza Unii Europejskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka dokonała sprzedaży towarów w ramach transakcji łańcuchowej wyglądającej w ten sposób, że sprzedała ona towary do kontrahenta litewskiego (dalej Kontrahent litewski), który następnie odsprzedał towary do odbiorcy końcowego, będącego firmą z siedzibą na Ukrainie (dalej: Odbiorca końcowy), przy czym towary transportowane były bezpośrednio od Spółki do Odbiorcy końcowego (transport z Polski na Ukrainę).

Spółka zawarła z Kontrahentem litewskim umowę, w której wskazano, że transakcje będą odbywać się na warunkach FCA (Incoterms 2010), które zobowiązują Spółkę do wydania towarów przewoźnikowi wskazanemu przez Kontrahenta litewskiego. Zgodnie z umową to Kontrahent litewski ponosi wszystkie koszty związane z transportem towarów oraz odpowiada za wszelkie czynności związane z organizacją transportu i z wykonaniem szeregu kluczowych funkcji związanych z transportem. W tym zakresie Kontrahent litewski bezpośrednio kontaktuje się ze spedytorem: zamawia transport towarów, uzgadnia termin i miejsce odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdza dostępność towarów i ich gotowość do odbioru, uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu.

Kontrahent litewski każdorazowo informował Spółkę drogą mailową o osobie uprawnionej do odbioru towarów oraz nr rejestracyjnym auta, którym transport będzie się odbywać. Spółka była zobowiązana do wydania towarów w umówionym dniu przewoźnikowi i z chwilą załadunku zwolniona była z odpowiedzialności za towar.

W związku z eksportem towarów na Ukrainę odprawę celną zapewniał Kontrahent litewski. Spółka posiada w swojej dokumentacji, otrzymane drogą mailową z agencji celnej, komunikaty IE-599 potwierdzenie wywozu, z których wynika tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu (dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT), przy czym:

• na IE-599 jako nadawca jest wskazany Kontrahent litewski, a jako odbiorca - Odbiorca końcowy z siedzibą na Ukrainie,
• na IE-599 jest wskazany w informacjach dodatkowych numer faktury sprzedażowej wystawionej przez Spółkę dla Kontrahenta litewskiego oraz odpowiedni kod wraz z NIP Spółki, co świadczy, że eksporterem pośrednim jest Spółka,
• opis towaru, masa netto towarów wykazana na IE-599 jest tożsama z opisem i masą wskazaną na fakturze wystawionej przez Spółkę dla Kontrahenta litewskiego,
• dokument IE-599 Spółka posiadała przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonała dostawy towarów.
  
  

Miejscem, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Kontrahenta litewskiego na Końcowego odbiorcę jest terytorium Ukrainy. Kontrahent litewski udzielił Spółce informacji, że w odniesieniu do transakcji odsprzedaży towarów zakupionych od Spółki, odpowiadał on za dostarczenie sprzedawanych towarów do miejsca przeznaczenia, tj. miejscowości na Ukrainie i wówczas także dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Końcowego odbiorcę - firmę z Ukrainy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż na rzecz Kontrahenta litewskiego stanowi eksport pośredni towarów opodatkowany w Polsce stawką 0%, przy założeniu spełnienia warunków z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż dokonana na rzecz Kontrahenta litewskiego stanowi eksport pośredni towarów, opodatkowany w Polsce stawką 0% zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei w myśl przepisów art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W art. 22 ust. 3 ustawy o VAT wskazano, że w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

• poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
• następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
  
  

Z powyższego wynika, ze ustawa o VAT - w przypadku transakcji łańcuchowych - nakazuje przyjmować, że jeśli towar wysyła lub transportuje nabywca, który następnie dokonuje jego dostawy (a więc któryś z dostawców będący ogniwem pośrednim), wówczas wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego właśnie pośrednika i dostawa ta jest dokonana w miejscu rozpoczęcia wysyłki.

Po przyporządkowaniu wysyłki lub transportu jednej dostawie pozostałe dostawy towarów uznaje się za dostawy tzw. „nieruchome”. W takim przypadku dostawę towarów, która:

• poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
• następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
  
  

W opisywanej sytuacji w transakcji łańcuchowej uczestniczą trzy podmioty, przy czym pierwszym uczestnikiem jest Spółka (firma polska), drugim - Kontrahent litewski, trzecim Odbiorca końcowy - podmiot z Ukrainy (spoza UE). Pierwsza dostawa realizowana była na warunkach FCA - magazyn w Polsce i to nabywca (Kontrahent litewski) był podmiotem organizującym transport, który odpowiadał za formę, czas, jego przebieg i cechy.

Z powyższego wynika, że skoro transport towarów organizował Kontrahent litewski będący drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (a dostawa odbywała się na warunkach FCA, zgodnie z którymi firma ta dysponowała nim jak właściciel w trakcie trwania transportu), to należy uznać, że transakcja, którą zrealizowała Spółka na rzecz Kontrahenta litewskiego była dostawą „ruchomą” i podlegała opodatkowaniu w Polsce (zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 22 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, czyli w miejscu rozpoczęcia transportu towarów).

Miejscem opodatkowania dostawy dokonanej przez Spółkę jest więc terytorium kraju, a ponieważ towary są bezpośrednio transportowane poza terytorium UE, dostawa ta stanowi eksport pośredni zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Mówi on, że przez eksport towarów rozumie się również dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W art. 41 ust. 11 ustawy o VAT wskazano, że w odniesieniu do eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b stosuje się odpowiednio art. 41 ust. 4 i 5. jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Art. 41 ust. 4 stanowi, że do transakcji stanowiących eksport towaru zastosowanie znajduje stawka VAT 0%, natomiast art. 41 ust 6 wskazuje, że stosuje się ją pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE jest w szczególności:

• dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
• dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
• zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
  
  

Z powyższego wynika, że w celu określenia transakcji jako stanowiącej eksport pośredni podlegający stawce VAT 0% konieczne jest zweryfikowanie dwóch okoliczności:

• czy doszło do dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz;
• czy wywóz towarów, o których mowa powyżej został potwierdzony przez właściwy organ celny na dokumencie, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
  
  

W opinii Spółki, doszło do dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, tj. przez Kontrahenta litewskiego, ponieważ to on organizował transport. Potwierdzają to także warunki dostawy wynikające z umowy zawartej między Spółką a Kontrahentem litewskim, które zostały określone jako FCA wg Incoterms 2010, i które przenoszą ryzyko związane z towarem na nabywcę (Kontrahenta litewskiego) w momencie wydania towaru przewoźnikowi wskazanemu przez nabywcę oraz zapisy umowy, które określają, że za wszystkie koszty i czynności związane z transportem odpowiada Kontrahent litewski. Kontrahent litewski także każdorazowo informował Spółkę drogą mailową o osobie uprawnionej do odbioru towarów oraz nr rejestracyjnym auta, którym transport będzie się odbywać.

Wywóz towarów został także potwierdzony przez właściwy urząd celny, a Spółka posiada elektroniczne komunikaty IE-599 „potwierdzenie wywozu”, które agencja celna przekazała jej drogą mailową. Z dokumentów tych wynika jednoznacznie tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, i dokument ten Spółka posiadała przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonała dostawy.

Zatem sprzedaż towarów na rzecz Kontrahenta litewskiego stanowiła dla Spółki eksport pośredni opodatkowany na terytorium Polski stawką VAT 0% zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1. ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2. wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.
   
   

Niespełnienie jakiegokolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu towaru – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz).

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności (w tym eksport towarów), ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
   
   

Zatem, miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Cyt. przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Z kolei w wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę.

W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…)”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak wynika z wniosku Spółka dokonała sprzedaży towarów w ramach transakcji łańcuchowej wyglądającej w ten sposób, że sprzedała ona towary do Kontrahenta litewskiego, który następnie odsprzedał towary do Odbiorcy końcowego, przy czym towary transportowane były bezpośrednio od Spółki do Odbiorcy końcowego (transport z Polski na Ukrainę). Spółka zawarła z Kontrahentem litewskim umowę, w której wskazano, że transakcje będą odbywać się na warunkach FCA (Incoterms 2010). Kontrahent litewski ponosi wszystkie koszty związane z transportem towarów oraz odpowiada za wszelkie czynności związane z organizacją transportu.

Spółka była zobowiązana do wydania towarów w umówionym dniu przewoźnikowi i z chwilą załadunku zwolniona była z odpowiedzialności za towar. Odprawę celną zapewniał Kontrahent litewski. Na dokumentach IE-599 jako nadawca jest wskazany Kontrahent litewski, a jako odbiorca - Odbiorca końcowy z siedzibą na Ukrainie, oraz wskazany jest w informacjach dodatkowych numer faktury sprzedażowej wystawionej przez Spółkę dla Kontrahenta litewskiego oraz odpowiedni kod wraz z NIP Spółki.

Miejscem, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Kontrahenta litewskiego na Końcowego odbiorcę jest terytorium Ukrainy.

Wnioskodawca rozpoznaje dostawę towarów w modelu Spółka → kontrahent Litewski → Odbiorca końcowy, w którym podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów z terytorium Polski poza EU, rozumianą jako bezpośrednie kontaktowanie się ze spedytorem, zamawianie transportu towarów, uzgadnianie terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiarów i ilości dostarczanych towarów, potwierdzanie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgadnianie sposób załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz informowanie o osobie uprawnionej do odbioru towarów oraz nr rejestracyjnym auta, którym transport będzie się odbywać jest Kontrahent litewski.

W takim przypadku przeniesienie przez Spółkę na Kontrahenta litewskiego prawa do rozporządzenia przedmiotowymi towarami jak właściciel następuję w Polsce. Przeniesienie prawa do rozporządzenia przedmiotowymi towarami jak właściciel z Kontrahenta litewskiego na Odbiorcę końcowego następuje w miejscu zakończeniu dostawy, tj. w kraju przeznaczenia.

Ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę dokonaną na terytorium kraju, wymaga dokonania analizy warunków dostawy towarów transportowanych bezpośrednio od Wnioskodawcy do ostatecznego nabywcy w kraju trzecim.

Jak Wnioskodawca zaznaczył w opisie stanu faktycznego, dostawa dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem litewskim zrealizowana była na warunkach Incoterms FCA.

Reguła Incoterms FCA oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w wyznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku na środek transportu przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Warunki te wskazują, że już w tym momencie towar jest własnością nabywcy – wszelka odpowiedzialność za towar zostaje przeniesiona na nabywcę w chwili odebrania towaru przez przewoźnika (działającego na zlecenie nabywcy) z zakładu dostawcy, co również wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego. W takim przypadku dostawę należy uznać za wykonaną już w momencie odebrania towaru przez przewoźnika od dostawcy.

Z powyższego wynika więc, że w przypadku zastosowania przez Spółkę i Kontrahenta litewskiego transakcji reguł Incoterms FCA prawo do rozporządzania towarem jak właściciel będzie przenoszone na Kontrahenta litewskiego (w transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem litewskim) na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia.

Natomiast przeniesienie prawa do rozporządzenia przedmiotowymi towarami jak właściciel z Kontrahenta litewskiego na Odbiorcę końcowego następuje w miejscu zakończenia dostawy, tj. w kraju przeznaczenia. Oznacza to, że wszelkie ryzyka związane z władztwem nad towarami będą przenoszone na Odbiorcę końcowego dopiero w kraju przeznaczenia, w momencie rozładunku towaru ze środka transportu – po przemieszczeniu towaru do miejsca przeznaczenia.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że Kontrahent litewski będzie podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu.

Skoro Kontrahent litewski jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, który – jak zostało stwierdzone powyżej – jest organizatorem transportu towarów z terytorium Polski do miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej, to tym samym stosownie do art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta litewskiego, który jako nabywca również dokonał dostawy towaru na rzecz odbiorcy.

Jednocześnie z warunków dostawy nie wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez nabywcę na rzecz odbiorcy (Kontrahenta litewskiego na rzecz Odbiorcy końcowego). Dokonując analizy przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Kontrahent litewski uzyskuje prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów, natomiast do przeniesienia tego prawa na Odbiorcę końcowego dochodzi po opuszczeniu przez towarów terytorium Unii Europejskiej, ponieważ to Kontrahent litewski w trakcie transportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej jest w posiadaniu praktycznej kontroli nad tymi towarami i możliwości dysponowania nimi, przekazując towary poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym, dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta litewskiego stanowi dostawę „ruchomą”. W efekcie dostawa ta posiada charakter międzynarodowy, a Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów.

Natomiast dostawę towarów dokonaną między Kontrahentem litewskim a Odbiorcom końcowym należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy – miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. w miejscu zakończenia dostawy – kraju przeznaczenia.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do zastosowania do sprzedaży na rzecz kontrahenta dokonującego dostawy dla podmiotu spoza Unii Europejskiej, stanowiących – jak ustalono wyżej – eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy – stawki VAT w wysokości 0%. Wnioskodawca uważa, że sprzedaż dokonana na rzecz Kontrahenta litewskiego stanowi eksport pośredni towarów, opodatkowany w Polsce stawką 0% zgodnie z art. 41 ust 11 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, ww. stawkę stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.
   
   

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Aby zatem możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Przepis art. 41 ust. 6a pkt 1-3 ustawy w szczególności wymienia dokumenty, które w praktyce służą dokumentowaniu eksportu. Dokumenty te związane są z Systemem Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem wspólnotowym, umożliwiającym dokonywanie i obsługę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami, a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza UE jest komunikat IE599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Niemniej jednak katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Przy czym, zgodnie z ww. art. 41 ust. 11 ustawy, w przypadku eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jak wyżej ustalono, w niniejszej sprawie przesłanki uznania opisanej transakcji sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport towarów zostały spełnione. Kontrahent litewski dokonał wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a celna procedura wywozu rozpoczęła się w Polsce. Komunikaty IE-599 zostały przez Spółkę otrzymane drogą mailową z agencji celnej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w komunikatach IE-599 jest wskazany w informacjach dodatkowych numer faktury sprzedażowej wystawionej przez Spółkę dla Kontrahenta litewskiego oraz odpowiedni kod wraz z NIP Spółki. Ilość, nazwa towarów, rodzaj towarów jest tożsama z ilością towarów, rodzajem, nazwą na jego fakturach sprzedaży.

Zatem, należy uznać, że z komunikatów tych wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy (dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta litewskiego) i wywozu (dokonanego przez Kontrahenta litewskiego).

Ponadto dokument IE-599 Spółka posiadała przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonała dostawy towarów.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca, dysponując dokumentem elektronicznym IE 599, który potwierdza jednoznacznie wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy (dokonanej przez Wnioskodawcę) i wywozu – ma prawo do opodatkowania sprzedaży towarów na rzecz Kontrahenta litewskiego stawką VAT w wysokości 0% z tytułu dokonanego eksportu, stosownie do art. 2 pkt 8 lit. b oraz art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.