• różnic kursowych wynikających z przeprowadzanych transakcji gospodarczych – jest prawidłowe,
• ujęcia ujemnych różnic kursowych powstałych w wyniku uzyskania przychodu z przeniesienia autorskich praw majątkowych z kwalifikowanego IP pod literą „a” wskaźnika nexus – jest nieprawidłowe,
• różnic kursowych od środków własnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę oraz ustalenia czy różnice kursowe wynikające z przewalutowania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania stanowią odpowiednio przychody lub koszty związane ze sprzedażą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 22 maja 2020 r. Znak: 0111-KDWB.4011.13.2020.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 25 maja 2020 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 1 lipca 2012 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której jednym z głównych przedmiotów działalności jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności osiągane dochody są opodatkowane na zasadzie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg jednolitej stawki 19% (podatek liniowy). Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca współpracuje głównie z dwoma podmiotami: spółką z o. o. z siedzibą w Polsce oraz z firmą X LLC., (zwaną dalej: Zleceniodawcą), mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy Zleceniodawcy usługi programistyczne na podstawie umowy zawartej dnia 6 maja 2019 r. Usługi na rzecz Zleceniodawcy wykonywane są przez Wnioskodawcę zdalnie i wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do tworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych uwzględnione jest w ryczałtowym miesięcznym wynagrodzeniu za świadczenie usług, które jest wyrażone w USD. Kwota wynagrodzenia płatna jest miesięcznie w USD przez Zleceniodawcę na konto walutowe Wnioskodawcy w banku w Polsce. Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe od faktury stosując kurs NBP z dnia poprzedzającego zaksięgowanie przelewu wynagrodzenia. Wnioskodawca korzysta z platformy walutowej oferowanej przez bank prowadzący rachunek, dokonując wymiany USD na PLN w wybranym przez siebie czasie, czyli może to nastąpić w kolejnych miesiącach po dacie otrzymania zapłaty od Zleceniodawcy. Po sprzedaży waluty, Wnioskodawca księguje dodatkowy koszt lub przychód z różnic kursowych od środków własnych związany z daną wymianą waluty za dane wynagrodzenie. Wnioskodawca świadczy usługi posiadając dowolność jeśli chodzi o czas jak i miejsce wykonywania czynności związanych z umową. Prace nie są wykonywane pod kierownictwem Zleceniodawcy, ale są wykonywane na podstawie przedstawionych wytycznych. Zleceniodawca określa wytyczne co do tworzonego oprogramowania za pomocą narzędzi do zarządzania projektami, poczty email, komunikatorów internetowych lub podczas rozmów głosowych prowadzonych w ramach telekonferencji. Za prawidłowe wykonywanie zleceń odpowiada Wnioskodawca, ponosząc ryzyko gospodarcze. Wnioskodawca jest członkiem zespołu programistów zatrudnionych przez Zleceniodawcę. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Na podstawie umowy wytwarza, rozwija oraz ulepsza kod będący własnością Zleceniodawcy. Programy komputerowe tworzone w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej są rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowią utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tworzone lub ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, które ma postać kodu źródłowego, struktur danych i baz danych, jest nowatorskie na skalę światową dzięki temu, że umożliwia sprawne zarządzanie komunikacją przez różne platformy mediów społecznościowych (publikowanie treści, synchronizacja, odpowiadanie na wiadomości, itp.) podmiotów gospodarczych współpracujących ze Zleceniodawcą. Tworzone oprogramowanie umożliwia też generowanie raportów przez użytkowników na podstawie określonych przez nich kryteriów. Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy). Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny, obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań. Przy czym, prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (programów, modułów). Polegają one na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, dzięki czemu mogą spełnić wymagania Zleceniodawcy. Działania Wnioskodawcy nie są rutynowe ani okresowe, co spełnia definicję działalności rozwojowej określoną w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Autorskie prawo do programu komputerowego jest zatem wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. Prace badawczo-rozwojowe Wnioskodawca prowadzi od początku zarejestrowania swojej działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi od 6 maja 2019 r. na bieżąco szczegółową ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów na potrzeby skorzystania z przepisów dotyczących IP Box, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, oraz pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Ewidencja prowadzona jest w formie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 25 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., dalej: „PAIPP”). Ulepszanie oprogramowania polega na poprawie użyteczności aplikacji oraz dodawaniu nowych funkcjonalności. W wyniku ulepszania aplikacji należącej do Zleceniodawcy Wnioskodawca tworzy nowe kody, funkcje, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia lub rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z PAIPP.

Gdy Wnioskodawca nie jest właścicielem ani współwłaścicielem programu komputerowego w momencie jego ulepszania i modyfikacji, ulepszanie/modyfikacja dokonywane jest na zlecenie Zleceniodawcy, będącego właścicielem tego produktu. W wyniku ulepszania aplikacji należącej do Zleceniodawcy Wnioskodawca tworzy nowe kody, funkcje, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności dotyczącego rozwoju lub ulepszania oprogramowania jest uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonej usługi. Taki dochód, wraz z dochodem z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności dotyczącego wytwarzania programów komputerowych, Wnioskodawca zamierza opodatkować preferencyjną stawką.

Wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę na podstawie Umowy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług programistycznych w postaci wytwarzania i ulepszania oprogramowania komputerowego i za przeniesienie praw autorskich do tego oprogramowania. Jedynym dochodem, który Wnioskodawca zamierza opodatkować preferencyjną stawką jest dochód z tytułu przeniesienia praw majątkowych do tworzonego oprogramowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca będzie mógł opodatkować preferencyjną stawką 5% dochód z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę?
2. Czy przychody lub koszty związane z różnicami kursowymi od faktury lub różnicami kursowymi od środków własnych wynikającymi z przewalutowania wynagrodzenia są odpowiednio przychodem lub kosztem bezpośrednio związanym ze sprzedażą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dzięki czemu powinny być uwzględnione w dochodzie podlegającym opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%?
   
   

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., dalej PAIPP). Ulepszanie oprogramowania polega na poprawie użyteczności aplikacji oraz dodawaniu nowych funkcjonalności. Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie tworząc nowe funkcjonalności (kody, algorytmy), które ulepszają programy Zleceniodawcy, i które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Do momentu przeniesienia majątkowych praw autorskich do owych części oprogramowania jest ich właścicielem, a następnie przenosi własność owych części (podlegających osobnej ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP) na Zleceniodawcę. W wyniku ulepszania są tworzone nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w związku z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca przenosił i przenosi na Zleceniodawcę całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, osiągał i osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco ewidencję, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zawierającą wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapewniającą ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) dla autorskich praw do wytwarzanych kodów źródłowych poprzez prowadzenie elektronicznego arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w związku z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym w rozliczeniu rocznym za 2019 r. będzie mógł użyć stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody lub koszty związane z różnicami kursowymi od faktury lub różnicami kursowymi od środków własnych wynikającej z przewalutowania wynagrodzenia są odpowiednio przychodem lub kosztem bezpośrednio związanym ze sprzedażą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dzięki czemu powinny być uwzględnione w dochodzie podlegającym opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%. Koszty związane z różnicami kursowymi od faktury lub różnicami kursowymi od środków własnych nie są odsetkami, opłatami finansowymi lub kosztami związanymi z nieruchomościami, lecz bezpośrednio wpływają na wysokość dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę. Według Wnioskodawcy przychody od różnic kursowych powinny być dodane do przychodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych, natomiast koszty od różnic kursowych powinny być uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

„(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. (…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac”.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: „updof”), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 updof, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
   
   

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 updof, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668 z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 updof, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca, lub jednego tygodnia, lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

• badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz
• prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 updof).
  
  

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 updof, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 updof, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 updof, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy także podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 updof, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
   
   

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 updof).

Według art. 30cb ust. 3 updof, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy Zleceniodawcy usługi programistyczne na podstawie umowy zawartej dnia 6 maja 2019 r. Usługi na rzecz Zleceniodawcy wykonywane są przez Wnioskodawcę zdalnie i wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do tworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie. Kwota wynagrodzenia płatna jest miesięcznie w USD przez Zleceniodawcę. Wnioskodawca świadczy usługi posiadając dowolność jeśli chodzi o czas jak i miejsce wykonywania czynności związanych z umową. Prace nie są wykonywane pod kierownictwem Zleceniodawcy, ale są wykonywane na podstawie przedstawionych wytycznych. Za prawidłowe wykonywanie zleceń odpowiada Wnioskodawca, ponosząc ryzyko gospodarcze. Wnioskodawca jest członkiem zespołu programistów zatrudnionych przez Zleceniodawcę. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Na podstawie umowy wytwarza, rozwija oraz ulepsza kod będący własnością Zleceniodawcy. Programy komputerowe tworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej są rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowią utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tworzone lub ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, które ma postać kodu źródłowego, struktur danych i baz danych, jest nowatorskie na skalę światową dzięki temu, że umożliwia sprawne zarządzanie komunikacją przez różne platformy mediów społecznościowych (publikowanie treści, synchronizacja, odpowiadanie na wiadomości, itp.) podmiotów gospodarczych współpracujących ze Zleceniodawcą. Tworzone oprogramowanie umożliwia też generowanie raportów przez użytkowników na podstawie określonych przez nich kryteriów. Przedmiotowe oprogramowanie zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny, obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań. Przy czym, prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (programów, modułów). Polegają one na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, dzięki czemu mogą spełnić wymagania Zleceniodawcy. Działania Wnioskodawcy nie są rutynowe ani okresowe. Wnioskodawca prowadzi od 6 maja 2019 r. na bieżąco szczegółową ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów na potrzeby skorzystania z przepisów dotyczących IP Box, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, oraz pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis do przeanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego uregulowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zauważyć należy, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do powstania nowej funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP, do którego przysługuje podatnikowi ochrona na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia praw autorskich do wytwarzanego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostanie wytworzony w ramach działalności badawczo-rozwojowej kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%. Ponadto należy zauważyć, że z wniosku wynika, że Wnioskodawca 6 maja 2019 r. zawarł umowę ze Zleceniodawcą w ramach, której świadczy opisane we wniosku usługi programistyczne w ramach, których otrzymuje dochód z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę. Również od tej daty Wnioskodawca prowadzi na bieżąco szczegółową ewidencję, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem stawka 5% będzie mogła mieć zastosowanie do tych dochodów.

Należy dodatkowo zauważyć, że dochodem podlegającym preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% jest wyłącznie dochód z tytułu przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych, zatem jeżeli Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie powyższych praw, które jest uwzględnione w cenie świadczonej usługi należy wyodrębnić odpowiednia cześć wynagrodzenia, które zostanie opodatkowane stawką 5%, natomiast pozostała cześć wynagrodzeni będzie opodatkowana na ogólnych zasadach. Niedopuszczalne jest aby w preferencyjny sposób był opodatkowany cały dochód zarówno z przeniesienia autorskich praw do programów komputerowych jak i świadczonej usługi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia czy przychody lub koszty związane z różnicami kursowymi od faktury lub różnicami kursowymi od środków własnych wynikającymi z przewalutowania wynagrodzenia są odpowiednio przychodem lub kosztem bezpośrednio związanym ze sprzedażą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w związku z czym powinny być uwzględnione w dochodzie podlegającym opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 updof, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 updof, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

W świetle cytowanych przepisów należy stwierdzić, że aby mogły powstać różnice kursowe, przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

• przychód bądź koszt musi być wyrażony w walucie obcej,
• zapłata musi nastąpić w walucie obcej.
  
  

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 updof).

Przy czym, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 updof).

Z powyższych przepisów wynika, że u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą podatkowe różnice kursowe powstają:

• w związku z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updof),
• w przypadku wypływu własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof),
• w związku z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 24c ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updof).
  
  

Z opisu sprawy wynika, że w ramach umowy Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do tworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych uwzględnione jest w ryczałtowym miesięcznym wynagrodzeniu za świadczenie usług, które jest wyrażone w USD. Kwota wynagrodzenia płatna jest miesięcznie w USD przez Zleceniodawcę na konto walutowe Wnioskodawcy w banku w Polsce. Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe od faktury stosując kurs NBP z dnia poprzedzającego zaksięgowanie przelewu wynagrodzenia. Wnioskodawca korzysta z platformy walutowej oferowanej przez bank prowadzący rachunek, dokonując wymiany USD na PLN w wybranym przez siebie czasie, czyli może to nastąpić w kolejnych miesiącach po dacie otrzymania zapłaty od Zleceniodawcy. Po sprzedaży waluty, Wnioskodawca księguje dodatkowy koszt lub przychód z różnic kursowych od środków własnych związany z daną wymianą waluty za dane wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX wyjaśniło, iż podatnik dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wielkości:

1. dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
2. wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód (ust. 103 objaśnień).
   
   

Przyjęto również, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Chodzi tu o podejście nexus, opisane w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5 (akapit nr 30 tego Raportu). Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi (akapit 104 objaśnień).

Ustawodawca w art. 30ca ust. 7 updof postanowił, iż dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

Zgodnie z art. 9 ust. 2 updof dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Różnice kursowe transakcyjne (dodatnie lub ujemne) powstają wówczas, kiedy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, albo kosztu zarachowanego wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna (niższa lub wyższa) od wartości tego przychodu (kosztu) w dniu jego faktycznego otrzymania (faktycznego poniesienia), przeliczonej na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Różnice kursowe transakcyjne korygują (urealniają) wysokości wcześniej zarachowanego przychodu należnego (kosztu zarachowanego), z uwzględnieniem kursu waluty z dnia jego faktycznego uzyskania (poniesienia) bądź kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego, w sytuacji gdy nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznego.

Jeżeli zatem wyżej wspomniany przychód za przeniesienie autorskich praw majątkowych podlega uwzględnieniu – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej to jego korekta o różnice kursowe transakcyjne również powinna zostać ujęta w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Co oznacza, że Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zobowiązany jest ustalić dochód (stratę), o którym mowa w art. 30ca ust. 7 updof z tytułu przeniesienia własności kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem art. 24c updof, tj. z uwzględnieniem tzw. różnic kursowych transakcyjnych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe.

Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP (akapit 136 objaśnień).

Z kolei drugi rodzaj różnic kursowych, tj. od wartości środków walutowych zgromadzonych na rachunku podatnika stanowią samoistne przychody bądź koszty podatkowego, które nie są powiązane z innymi przychodem bądź kosztem podatkowym. Zatem należy je traktować odrębnie od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, bowiem nie są z nim związane, a wynikają z zupełnie innego zdarzenia gospodarczego, jakim jest zamiana jednej waluty na inną.

Różnice kursowe od własnych środków stanowią odrębne i niezależne koszty/przychody podatkowe, które nie powstają w związku z kwalifikowanym IP, a wynikają z posiadania (i późniejszego wypływu) środków na własnym rachunku bankowym prowadzonym w walucie.

Ustalając dochód (stratę) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 updof należy mieć na uwadze, iż różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof) nie powinny zostać uwzględnione w przychodach i odpowiednio w kosztach z tego tytułu z uwagi na to, iż ta kategoria różnic kursowych nie ma związku z osiągniętym dochodem z tytułów określonych tym przepisem. Różnice kursowe powstałe od własnych środków pieniężnych Wnioskodawca powinien ująć odpowiednio po stronie przychodów lub kosztów prowadzonej działalności gospodarczej na ogólnych zasadach wynikających z przepisów updof.

Odnosząc się do kwestii uwzględnienia różnic kursowych pod literą „a” wskaźnika nexus należy przywołać art. 30ca ust. 4 updof zgodnie, z którym wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/ a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 30ca ust. 5 updof, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Z powyższego wynika zatem, że wskaźnik nexus, obliczany według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 updof, obejmuje koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Na wysokość tego wskaźnika nie mają zatem wpływu przychody uzyskane z przeniesienia własności kwalifikowanego IP a zatem również powstałe w związku z tym zdarzeniem tzw. różnice kursowe transakcyjne.

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, wskazało również, że zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to w szczególności z tego, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
• kwalifikowanymi IP,
• dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.
  
  

Należy również podkreślić, iż ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Wobec czego we wskaźniku nexus nie będą ujmowane różnice kursowe powstałe w wyniku uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych z kwalifikowanego IP.

Reasumując Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zobowiązany jest ustalić dochód (stratę), o którym mowa w art. 30ca ust. 7 updof z tytułu przeniesienia własności kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem różnic kursowych transakcyjnych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe. Z kolei różnice kursowe od własnych środków pieniężnych nie są uwzględniane w przychodach i kosztach związanych z kwalifikowanych prawem własności intelektualnej, ponieważ ta kategoria różnic kursowych nie ma związku z osiąganym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ponadto koszty związane z różnicami kursowymi nie wpływają na wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 updof, ponieważ nie są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego IP.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe w części dotyczącej różnic kursowych wynikających z przeprowadzanych transakcji gospodarczych, natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej ujęcia ujemnych różnic kursowych powstałych w wyniku uzyskania przychodu z przeniesienia autorskich praw majątkowych z kwalifikowanego IP pod literą „a” wskaźnika nexus oraz w części dotyczącej różnic kursowych od środków własnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.