Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 6 października 2009r., Nr IPPB1/415-542/09-4/IF, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów na wniosek Podatnika z dnia 27 czerwca 2009r. uzupełniony wnioskiem z dnia 26 września 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości, otrzymanej przez spadkobiercę osoby wywłaszczonej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 6 października 2009r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości, otrzymanej przez spadkobiercę osoby wywłaszczonej. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 27 czerwca 2009r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 17.06.2009 r. sprzedała 1/6 działki w U. za kwotę 141.667 zł. Uprawnienia do 1/6 działki otrzymała w drodze spadku po swej zmarłej 27.08.2005 r. siostrze. Działka, której współwłaścicielem była w #189; zmarła siostra Wnioskodawczyni, została przymusowo wywłaszczona 07.09.1976 r. na cel rozbudowy Zakładów, a z powodu niewykorzystania jej na wskazany w decyzji wywłaszczeniowej cel, decyzją starosty z dnia 08.02.2008 r. została zwrócona spadkobiercom prawowitych właścicieli.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni pomimo, że wspomniana działka została sprzedana przed upływem 5 lat od daty jej zwrotu nie ma zastosowania art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spadkodawcy nabyli tę nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z lat 60-tych ubiegłego wieku. Według Wnioskodawczyni gdyby nie wywłaszczenie w latach 70-tych ubiegłego stulecia, ostatecznie uznane za bezpodstawne (co skorygowała decyzja starosty o zwrocie nieruchomości) byliby nieprzerwanie właścicielami wspomnianej nieruchomości do śmierci. W opinii Wnioskodawczyni orzeczenie o zwrocie bezpodstawnie wywłaszczonej nieruchomości, ma zatem charakter restytucyjny, co oznacza, że jedynie przywraca stan prawny istniejący przed wywłaszczeniem, a nie stanowi odrębnego aktu kupna przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawczyni w odniesieniu do sprzedaży 1/6 przedmiotowej działki w U., nie ma zastosowania art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej Nr IPPB1/415-542/09-4/IF z dnia 6 października 2009r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe i wskazał, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu.

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności.

W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała 1/6 działki w drodze spadku po swej zmarłej 27.08.2005 r. siostrze. Działka, której współwłaścicielem była w #189; zmarła siostra Wnioskodawczyni została przymusowo wywłaszczona 07.09.1976 r. na cel rozbudowy Zakładów, a z powodu niewykorzystania jej na wskazany w decyzji wywłaszczeniowej cel decyzją starosty z dnia 08.02.2008 r. została zwrócona spadkobiercom prawowitych właścicieli. Wnioskodawczyni w dniu 17.06.2009 r. sprzedała 1/6 działki w U.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania prawne i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, odpłatne zbycie 1/6 udziału w nieruchomości zwróconego Wnioskodawczyni, jako spadkobiercy, na mocy decyzji z dnia 08.02.2008 r., z uwagi na to, że nieruchomość nie została wykorzystana na cele wskazane w decyzji wywłaszczeniowej, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Stwierdzić zatem należy, iż przychód osiągnięty przez Wnioskodawczynię, jako następcę prawnego z odpłatnego zbycia 1/6 udziału w wywłaszczonej nieruchomości, zwróconego na rzecz Wnioskodawczyni na podstawie decyzji administracyjnej, nie stanowi źródła przychodu i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, jeśli wywłaszczona nieruchomość została zwrócona na rzecz byłego właściciela lub jego spadkobiercy, to czynność ta, jest jedynie przywróceniem stanu własności sprzed wywłaszczenia, a więc nie może być utożsamiana z jakąkolwiek formą nabycia w rozumieniu kodeksu cywilnego. Zatem zwrot Wnioskodawczyni, jako spadkobiercy udziału w wysokości 1/6 nieruchomości nie stanowi nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię 1/6 udziału w nieruchomości, zwróconego na podstawie decyzji administracyjnej starosty z dnia 08.02.2008 r., jako spadkobiercy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której Państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010r., Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości - w tym przypadku następcy prawnemu poprzedniego właściciela.

Stosownie zatem do art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Nie dochodzi do przeniesienia prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie do restytucji (przywrócenia) stanu sprzed wywłaszczenia. Zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi nabycia nieruchomości. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 582/08.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że prawo własności części nieruchomości (działki), będącej przedmiotem przymusowego wywłaszczenia i decyzją starosty z dnia 8 lutego 2008r. zwróconej spadkobiercom prawowitych właścicieli, Wnioskodawczyni nabyła w spadku po zmarłej w dniu 27 sierpnia 2005 r. siostrze.

Następnie Wnioskodawczyni w dniu 17 czerwca 2009r. sprzedała swój udział w nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa cywilnego stwierdza się, iż dniem nabycia 1/6 udziału w nieruchomości (działce) jest data śmierci spadkodawcy, tj. 27 sierpień 2005 r. Stosownie do art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Oznacza to, iż odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, w dniu 17 czerwca 2009r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z uwagi na fakt, iż udział w nieruchomości (działce) Wnioskodawczyni nabyła w 2005 r., to stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

W świetle powyższego, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Wobec tego uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży 1/6 udziału w nieruchomości (działce) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle zaistniałego stanu faktycznego i powołanego stanu prawnego, należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.