INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 516/10 – stwierdza, iż stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2009 r. (data wpływu 18 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania akcyzy jest – prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w oparciu o posiadaną koncesję na obrót energią elektryczną dostarcza (sprzedaje) energię elektryczną podmiotom krajowym. Wśród nabywców energii są zarówno podmioty posiadające co najmniej jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), jak również podmioty nie posiadające żadnej z ww. koncesji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy transakcja dostawy (sprzedaż) energii elektrycznej dla podmiotu posiadającego co najmniej jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne, podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym lub ustawą akcyzową...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne, nie podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wedle przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Po pierwsze zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2. sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu Prawa energetycznego, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
3. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4. zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5. import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6. zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Definicja nabywcy końcowego zawarta jest z kolei w art. 2 pkt 19 ustawy akcyzowej (nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową).

Z tego wynika, iż każdy podmiot posiadający jakąkolwiek z koncesji (na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej), nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu tych przepisów. W związku z tym dostawa (sprzedaż) energii podmiotowi nieposiadającemu statusu nabywcy końcowego, w myśl cyt. powyżej przepisu ustawy akcyzowej, nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Po drugie, w przypadku energii elektrycznej, ustawodawca w art. 9 ustawy akcyzowej wskazał, że poza krajową sprzedażą energii elektrycznej nabywcy końcowemu, opodatkowaniu akcyzą podlegają następujące zdarzenia:

• import i nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,
• zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu Prawa energetycznego,
• zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa powyżej, który wyprodukował tę energię, zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
  
  

W związku z powyższym należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawowa konstrukcja opodatkowania akcyzą energii elektrycznej opiera się na zasadzie opodatkowania energii elektrycznej na etapie jej konsumpcji, czy to przez nabywcę końcowego, czy też przez podmiot nie mający takiego przymiotu.

W przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez Wnioskodawcę nabywcy końcowemu, czynnością opodatkowaną jest właśnie ta sprzedaż. Natomiast czynność dostawy energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z czterech ww. koncesji nie rodzi po stronie Spółki obowiązku podatkowego - art. 11 ustawy akcyzowej. Zgodnie z art. 11, w związku z art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega konsumpcja (zużycie):

• nabytej lub wytworzonej energii elektrycznej przez podmiot posiadający choćby jedną z koncesji na obrót, przesyłanie lub dystrybucję energii elektrycznej,
• wytworzonej energii elektrycznej przez podmiot posiadający jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.
  
  

Jak nie trudno zauważyć, w myśl przywołanych przepisów ustawy akcyzowej, opodatkowaniu akcyzą nie podlega, ani sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej (nie ma statutu nabywcy końcowego), ani zużycie zakupionej przez taki podmiot energii elektrycznej (brak wymienienia wśród czynności opodatkowanych takiego zdarzenia).

Powyższy problem zauważył również Minister Finansów i w dniu 31 marca 2009 r. wydał interpretację ogólną (Nr AE6/033/13/IRZ/09/1772), w której stwierdził, że w pewnych przypadkach podmiot dostarczający energię elektryczną producentowi (bez względu na to, czy posiada jedynie koncesję na wytwarzanie, czy też posiada również inną/e koncesje), powinien być uznany za podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu.

Zasadnicza teza wydanej przez Ministra interpretacji brzmi następująco: „podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który dokupuje energię elektryczną i ją zużywa na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, a podatnikiem będzie podmiot, który sprzedaje energię elektryczną nabywcy końcowemu”.

Zdaniem Ministra „niesprawiedliwym i mogącym podważyć zasadę równości wobec prawa byłoby uprzywilejowanie podmiotów, które jedynie z uwagi na sam fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, mogłyby nabywać energię po cenie nie zawierającej podatku akcyzowego, którą następnie wykorzystałyby w taki sam sposób jak każdy inny nabywca końcowy (ale nie posiadający koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej), który kupuje energię elektryczną po cenie zawierającej podatek akcyzowy”.

Z taką interpretacją nie sposób się zgodzić i to z kilku przyczyn.

Po pierwsze, zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Zdaniem Spółki, Minister Finansów wydając powyższą interpretację przekroczył dyspozycję przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten uprawnia Ministra Finansów do dokonania interpretacji prawa podatkowego, jeśli szeroko rozumiana praktyka stosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe wykazuje rozbieżności wskazujące na potrzebę dokonania działań w celu zapewnienia owej jednolitości.

Takie stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. „Komentowany przepis (art. 14a Ordynacji podatkowej - dopisek Spółki) nie uprawnia Ministra Finansów do dokonania interpretacji prawa podatkowego, jeżeli praktyka stosowania konkretnych aktów normatywnych tego prawa lub zawartych w nich przepisów podatkowych nie wykazuje rozbieżności. (...) Dopóki więc praktyka organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej nie wykazuje na potrzebę podjęcia wspomnianych działań, dopóty skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 14a będzie pozbawione dostatecznych podstaw prawnych. Za naruszenie komentowanego przepisu można by uznać dokonanie takiej interpretacji niezwłocznie po wejściu konkretnego aktu normatywnego, jeszcze przed przystąpieniem przez właściwe organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej do stosowania tego aktu lub zawartych w nim przepisów” - A. Kabat, Ordynacja podatkowa Komentarz, St. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2007 r.

Po drugie, zgodnie z Konstytucją, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa a nie na podstawie wydanych przez siebie interpretacji.

Ponadto, przepisy Konstytucji wyraźnie wskazują, że określanie podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych następuje w drodze ustawy.

Tak więc przewidziana w art. 14a Ordynacji podatkowej interpretacja prawa podatkowego stanowi element stosowania prawa podatkowego, a nie jego stanowienia.

Po trzecie, interpretacja celowościowa dokonana przez Ministra Finansów wykracza poza znaczenie słów zawartych w tych przepisach. Stąd też nie jest dopuszczalna na gruncie przepisów podatkowych. W procesie wykładni prawa w pierwszej kolejności należy stosować wykładnię literalną przepisu, w przypadku jeżeli okaże się ona niewystarczająca dla odczytania treści normy prawnej (co w tym przypadku nie zachodzi) należy zastosować wykładnię funkcjonalną, jeżeli nadal nie jest możliwe odczytanie treści normy prawnej trzeba sięgnąć do wykładni celowościowej, która tu nie ma racji bytu, bo wystarcza etap wykładni językowej.

Wielokrotnie wskazywano na to w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentowano prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dając wyraz przekonaniu, że to właśnie wykładnia językowa przepisu gwarantuje uczestnikom obrotu pewność co do zakresu obowiązków podatkowych, które są na nich nakładane. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 kwietnia 1998 r. stwierdził, iż „przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągnąć formułując przepisy w sposób jednoznaczny”.

Natomiast sposób interpretowania przepisów podatkowych przez Ministra Finansów, wyrażony w interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2009 r. wprowadza wśród podatników niepewność, co do stosowania przepisów prawa podatkowego, co Spółka przedstawia w punktach poniżej.

Po czwarte, stosując w praktyce treść interpretacji Ministra Finansów można dojść do wniosku, że na uprzywilejowanej pozycji stawiane są podmioty posiadające wyłącznie koncesję na produkcję energii elektrycznej w stosunku do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie i dodatkowo jeszcze inny rodzaj koncesji wymienionej w art. 2 pkt 19 ustawy akcyzowej. W świetle bowiem tej interpretacji producenci energii z koncesją wyłącznie na jej produkcję nie mają obowiązku rozliczać akcyzy w związku z zakupem energii elektrycznej. Natomiast producenci posiadający dodatkowo inną koncesję - poza koncesją na produkcję - taki obowiązek już będą miały, w sytuacji dokonywania zakupu energii elektrycznej z zewnątrz. Tym samym chybiony jest argument Ministra Finansów, że byłby to stan „niesprawiedliwy i mogący podważyć zasadę równości wobec prawa”, gdyż właśnie zastosowanie się do tej interpretacji spowodowałoby odmiennie traktowanie dwóch grup podmiotów.

Po piąte, jeżeli powyższa konkluzja (nierówne traktowanie grup podmiotów) nie była zamierzona przez Ministra Finansów, to można dojść do innego błędnego interpretowania przepisów ustawy akcyzowej odnoszących się do opodatkowania zużycia energii przez podmioty posiadające jedną z koncesji na obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej bądź zużycie energii przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie i dodatkową jedną z pozostałych trzech koncesji związanych z energią elektryczną. Ryzyko to wynika z interpretacji Ministra Finansów, gdzie wprost stwierdza: „W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza jej do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby (w swoim gospodarstwie domowym). W związku z tym, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju”.

Co prawda, Minister Finansów odniósł się do przypadku dostaw energii dla podmiotu posiadającego jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, ale użyta argumentacja celowościowa może być rozciągnięta na dostawy energii podmiotom posiadającym jakąkolwiek koncesję a zużywającym zakupioną energię.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 11 września 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP3/443-102/09-2/TW, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 25 września 2009 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 października 2009 r. nr ILPP3/443/W-26/09-2/TK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka wniosła w dniu 25 listopada 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 19 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1193/09, w którym uchylił ww. interpretację indywidualną.

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 516/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 516/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego z stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.