Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4011.438.2020.2.MC
z 28 sierpnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami z 19 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r. i 20 sierpnia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się między innymi wynajmem i dzierżawą samochodów osobowych i furgonetek sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod kodem PKD 77.11.Z oraz wynajmem i dzierżawą pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod kodem PKD 77.12.Z. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawrzeć umowę leasingu operacyjnego (dalej: „umowa leasingu”) na samochód o wartości 205 000 zł brutto wraz z opłatą końcową (dalej: „przedmiot umowy leasingu”, „samochód”). Samochód spełnia definicję samochodu osobowego uregulowaną w art. 5a pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) (dalej: „u.p.d.o.f.”).

Na powyższą wartość samochodu składać się będą:

1. opłaty związane z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu operacyjnego, w tym opłata wstępna oraz raty leasingowe w łącznej wysokości 130 000 zł netto + podatek VAT;
2. opłata końcowa związana wykupem samochodu osobowego z leasingu operacyjnego w wysokości 36 700 zł netto + podatek VAT. Wnioskodawca zaznacza, że opłata końcowa nie jest związana z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu, lecz stanowi odrębne świadczenie na rzecz finansującego, w ramach której leasingobiorca może (ale nie musi) wykupić przedmiot umowy leasingu na własność. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje wynajmować samochód na rzecz innego albo innych podmiotów.
   
   

W związku z powyższym samochód będzie wykorzystywany wyłącznie na cele związane działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, tj. na wynajem.

Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, w związku z używaniem leasingowanego samochodu osobowego wyłącznie na cel związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na gruncie art. 86a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) (dalej: „u.p.t.u.”) Wnioskodawca nie będzie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu dla celów odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ samochód będzie przeznaczony wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca będzie ponosił koszt w postaci wydatków na ubezpieczenie AC i OC samochodu osobowego, będącego przedmiotem zapytania, który następnie będzie przedmiotem umowy najmu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że umowa leasingu, o której mowa we wniosku, będzie spełniać warunki określone w art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm.), tj.:

1. umowa leasingu zostanie zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodu,
2. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadała co najmniej wartości początkowej samochodu.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f. limit 150 000 zł dotyczy wyłącznie opłat związanych z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu operacyjnego (tj. opłaty wstępnej i rat leasingowych), natomiast nie dotyczy opłaty końcowej związanej z wykupem samochodu osobowego z leasingu operacyjnego?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym poniesione przez Wnioskodawcę koszty ubezpieczenia OC samochodu osobowego w ramach działalności gospodarczej nie będą podlegały limitowaniu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46a i 47 u.p.d.o.f.?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f. limit 150 000 zł dotyczy wyłącznie opłat związanych z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu (tj. opłaty wstępnej i rat leasingowych), natomiast nie dotyczy opłaty końcowej związanej z wykupem samochodu osobowego z leasingu.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że wykup samochodu z leasingu, na podstawie przepisów u.p.d.o.f., jest transakcją podatkowo odrębną od samego leasingu.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu operacyjnego zostały uregulowane w rozdziale 4a u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Na podstawie art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f. opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód dla finansującego i mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla korzystającego.

Z kolei, na podstawie art. 23c pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Mając powyższe na uwadze, transakcje związane z używaniem samochodu osobowego w ramach tzw. umowy leasingu operacyjnego, w tym opłata wstępna i opłaty związane z ratami leasingowymi, stanowią odrębną dla celów podatkowych transakcję od transakcji wykupu samochodu osobowego z leasingu, dlatego limit 150 000 zł wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.f.o.f. powinien być naliczany wyłącznie dla transakcji związanych z używaniem samochodu osobowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca może ująć w całości kwotę 130 000 zł netto, na którą zawiera się opłata wstępna i raty leasingowe, w kosztach uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy, że limit 150 000 zł uregulowany w art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie transakcji związanych z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu operacyjnego, w tym czynszu inicjalnego i rat leasingowych, natomiast nie dotyczy transakcji wykupu, zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych na podstawie analogicznego stanu faktycznego.

Tytułem przykładu:

1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2019 r., znak: 0115-KDIT2-3.4011.412.2019.4.MK wskazał, że „wykup przedmiotu leasingu jest podatkowo transakcją odrębną od samego leasingu, a w związku z tym, limit 150 000 zł powinien on naliczyć osobno dla leasingu (czynsz inicjalny i raty miesięczne), osobno dla wykupu. Z tym jednak wskazaniem, że Wnioskodawcy nie przysługuje »podwójny« limit, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.1.2019.2.MO dotyczącej analogicznego przepisu zawartego w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.) (dalej: „u.p.d.o.p.”) wskazał, że „limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, będzie dotyczył ewentualnego wykupu samochodu osobowego na podstawie zawartej umowy leasingu, tj. w przypadku dokonywania późniejszych odpisów amortyzacyjnych. Ponadto, wynikające z umowy leasingu operacyjnego opłaty, limitowane będą odrębnym limitem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT. W związku z powyższym, Wnioskodawcy będą przysługiwać dwa limity odnoszące się do kwoty 150.000 zł w odniesieniu do zawartej umowy leasingu operacyjnego, tj. jeden wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT (dotyczący opłat wynikających z umowy leasingu), a drugi określony w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dotyczący ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po wykupie przedmiotu umowy leasingu operacyjnego”.
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty ubezpieczenia OC samochodu osobowego w ramach działalności gospodarczej nie będą podlegały limitowaniu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46a i 47 u.p.d.o.f.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ‒ jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 23 ust. 5f u.p.d.o.f. w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u), uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Z kolei, stosownie do art. 23 ust. 5g u.p.d.o.f., przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym dla ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek na ubezpieczenie OC samochodu osobowego w pełnej wysokości, należy w pierwszej kolejności ustalić podstawę zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji na podstawie przepisów u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z wykorzystaniem samochodów osobowych.

Z kolei, zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., powyższy przepis nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Przy czym podkreślić należy, że przedmiot umowy leasingu jest pojazdem samochodowym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 110 ze zm.) i na gruncie niniejszego zapytania jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Powyższego warunku prowadzenia ewidencji nie stosuje się, na podstawie art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u., w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca jest zwolniony z prowadzenia ewidencji na podstawie przepisów u.p.t.u., to na gruncie niniejszego stanu faktycznego przepis art. 23 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania, a Wnioskodawca może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów pełną wartość kosztów ubezpieczenia OC samochodu, jeżeli zostaną spełnione ogólne przesłanki w zaliczeniu wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z kolei w zakresie drugiego ograniczenia w zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów składek na ubezpieczenie OC samochodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f. należy stosować wyłącznie do składek na ubezpieczenie, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu przyjętego dla celów ubezpieczenia. Składką uzależnioną od wartości samochodu przyjętego dla celów ubezpieczenia jest składka na ubezpieczenie AC. Z kolei składka na ubezpieczenie OC jest uzależniona od innych czynników.

W związku z powyższym składka na ubezpieczenie OC samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie będzie podlegała limitowaniu na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f., ponieważ wysokość tej składki nie jest uzależniona od wartości samochodu osobowego przyjętego dla celów ubezpieczenia. Limit 150 000 zł dotyczy wyłącznie składek na ubezpieczenie, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu osobowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą oraz czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się m.in. wynajmem i dzierżawą samochodów osobowych i furgonetek oraz wynajmem i dzierżawą pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawrzeć umowę leasingu operacyjnego (dalej: „umowa leasingu”) na samochód o wartości 205 000 zł brutto wraz z opłatą końcową (dalej: „przedmiot umowy leasingu”, „samochód”). Samochód spełnia definicję samochodu osobowego uregulowaną w art. 5a pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższą wartość samochodu składać się będą opłaty związane z używaniem samochodu w ramach umowy leasingu operacyjnego, w tym opłata wstępna oraz raty leasingowe w łącznej wysokości 130 000 zł netto + podatek VAT oraz opłata końcowa związana wykupem samochodu osobowego z leasingu operacyjnego w wysokości 36 700 zł netto + podatek VAT. Wnioskodawca zaznaczył, że opłata końcowa nie jest związana z używaniem samochodu w ramach umowy leasingu, lecz stanowi odrębne świadczenie na rzecz finansującego, w ramach której leasingobiorca może (ale nie musi) wykupić przedmiot umowy leasingu na własność. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje wynajmować samochód na rzecz innego albo innych podmiotów. W związku z tym samochód będzie wykorzystywany wyłącznie na cele związane działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, tj. na wynajem. Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, w związku z używaniem leasingowanego samochodu osobowego wyłącznie na cel związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na gruncie art. 86a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie będzie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu dla celów odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ samochód będzie przeznaczony wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie ponosił koszt w postaci wydatków na ubezpieczenie AC i OC samochodu osobowego, będącego przedmiotem zapytania, który następnie będzie przedmiotem umowy najmu. Umowa leasingu, o której mowa we wniosku, będzie spełniać warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

Przy czym – związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ponadto – jak już wcześniej wspomniano – aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów nie może znajdować się na liście wydatków określonej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady opodatkowania stron leasingu reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23a pkt 1 pkt 1 i pkt 2 omawianej ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o:

1. umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów;
2. podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.
   
   

W myśl art. 23b ust. 1 ww. ustawy: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.
   
   

Jak wskazano w art. 23b ust. 2 powołanej ustawy: jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 powołanej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu.

Jednocześnie od 1 stycznia 2019 r. zmieniły się zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy i innej o podobnym charakterze dotyczącej samochodu osobowego. Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2159; dalej: ustawa zmieniająca) zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniono i dodano kilka przepisów regulujących m.in. skutki podatkowe związane z umowami leasingowymi.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

1. 225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1124),
2. 150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.
   
   

Ponadto w art. 23 w ust. 1 pkt 47a tej ustawy wskazano, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (art. 23 ust. 5a omawianej ustawy).

W przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (art. 23 ust. 5c ww. ustawy).

Zatem powyższy limit 150 000 zł ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego – części kapitałowej raty leasingowej.

Należy wskazać, że podatnik, który po 1 stycznia 2019 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego o wartości wyższej niż 150 000 zł, do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć opłaty w wysokości nieprzekraczającej ich części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Jak wynika z treści art. 23 ust. 5a omawianej ustawy – wartość samochodu, jak i opłat wynikających z umowy leasingu operacyjnego dla potrzeb stosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a – powinna obejmować również podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Zatem zawarcie umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy o wartości powyżej 150 000 zł, skutkuje tym, że leasingobiorca do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmuje wartość samochodu osobowego ustaloną jako suma opłaty wstępnej i rat miesięcznych wraz z podatkiem od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi – nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego należy pamiętać, że w przypadku umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, wartość samochodu osobowego powinna wynikać z treści umowy, na podstawie której podatnik korzysta z danego samochodu. Wartość przedmiotu umowy powinna odzwierciedlać jego wartość rynkową. Jeżeli w umowie określono wartość samochodu, która znacznie odbiega od wartości rynkowej, działanie takie może zostać poczytane jako obejście prawa podatkowego.

W odniesieniu do kwestii tzw. wykupu przedmiotu leasingu, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wykup przedmiotu leasingu jest podatkowo transakcją odrębną od samego leasingu, a w związku z tym limit 150 000 zł powinien on naliczyć osobno dla leasingu (czynsz inicjalny i raty miesięczne), osobno dla wykupu. Z tym jednak wskazaniem, że Wnioskodawcy nie przysługuje „podwójny” limit, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy mieć na uwadze, że kwota opłaty końcowej, dotycząca ewentualnego wykupu samochodu osobowego po zakończeniu umowy leasingu, nie ma wpływu na wysokość opłat wynikających z zawartej umowy leasingu operacyjnego limitowanej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47a powołanej ustawy. Limit wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy będzie dotyczył (ewentualnego) wykupu samochodu osobowego na podstawie zawartej umowy leasingu, tj. w przypadku dokonywania późniejszych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wynikające z umowy leasingu operacyjnego opłaty limitowane będą odrębnym limitem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będą przysługiwać dwa limity odnoszące się do kwoty 150 000 zł w odniesieniu do zawartej umowy leasingu operacyjnego, tj. jeden wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 47a cyt. ustawy (dotyczący opłat wynikających z umowy leasingu), a drugi określony w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy dotyczący ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po wykupie przedmiotu umowy leasingu operacyjnego.

Reasumując – prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limit 150 000 zł dotyczy wyłącznie opłat związanych z używaniem samochodu osobowego w ramach umowy leasingu operacyjnego (tj. opłaty wstępnej i rat leasingowych), natomiast nie dotyczy opłaty końcowej związanej z wykupem samochodu osobowego z leasingu operacyjnego.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Jak stanowi art. 23 ust. 5f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do art. 23 ust. 5g omawianej ustawy podatkowej: przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z części II pkt 4 uzasadnienia do ustawy zmieniającej wynika, że wszelkie wydatki związane z korzystaniem z samochodu osobowego służącego podatnikowi także do innych celów niż działalność gospodarcza podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 75% tych wydatków. Możliwość zaliczenia do kosztów 100% takich wydatków dotyczy tylko wykorzystywania samochodu osobowego wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji potwierdzającej wykorzystywanie samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (wykorzystywana w tym zakresie jest ewidencja stosowana dla celów VAT). Przy czym, jeżeli podatnik nie ma obowiązku prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu dla celów podatku od towarów i usług, to również na gruncie podatku dochodowego dla zaliczenia wydatków eksploatacyjnych z tytułu używania samochodu osobowego zaliczonego do środków trwałych, nie jest wymagane prowadzenie takiej ewidencji. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, gdy podatnik nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.): pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.
   
   

Jak wynika z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c tej ustawy: warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Zatem, skoro Wnioskodawca na podstawie przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług jest zwolniony z prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, to ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje u Wnioskodawcy zastosowania.

Nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia (art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Oznacza to, że w przypadku opłacania składek na ubezpieczenie samochodu osobowego składki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w części ustalonej od wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 150 000 zł z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Z tym że przewidziane ograniczenie wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, które mogą zostać zaliczone go kosztów uzyskania przychodów, dotyczy wyłącznie składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu (AC).

Odnosząc przedstawione powyżej przepisy do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego na wstępie, należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć koszty ubezpieczenia OC w wysokości 100% poniesionych wydatków.

Reasumując – prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym poniesione przez Wnioskodawcę koszty ubezpieczenia OC samochodu osobowego w ramach działalności gospodarczej nie będą podlegały limitowaniu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46a i 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.