Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4011.476.2020.2.AA
z 15 września 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

• w części dotyczącej pytania nr 1 i 2 – jest nieprawidłowe,
• w części dotyczącej pytania nr 3 – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu 25 sierpnia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni od dnia 10.03.2020 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG.

Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej niezmiennie i od samego początku jest opisana w niniejszym wniosku działalność związana z oprogramowaniem (kod PKD 62.01.Z).

Wnioskodawczyni nie zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę lub na podstawie innej umowy cywilnoprawnej. Z Wnioskodawczynią współpracuje stale jej mąż - X. Małżonek Wnioskodawczyni jest zgłoszony w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych jako osoba współpracująca i odprowadzane są z tego tytułu stosowne składki na ubezpieczenie społeczne. Małżonek Wnioskodawczyni wcześniej prowadził działalność gospodarczą w tym samym zakresie (PKD 62.01.Z), a działalność ta pozostaje zawieszona od 31.03.2020 r. Małżonek w ramach współpracy w sposób stały wykonuje usługi programistyczne (tworzy programy komputerowe). Małżonkowie nie zawierali małżeńskiej umowy majątkowej.

Wnioskodawczyni ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane usługi i samodzielnie ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności. Wnioskodawczyni nie wykonuje czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez swojego klienta (zleceniodawcę). Również czynności jej małżonka nie mają takiego charakteru. Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: ustawa o PIT).

Wnioskodawczyni podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Opłaca podatek dochodowy na zasadach podatku liniowego. Wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz jednego podmiotu (dalej: Klient). Odbiorcą usług jest spółka posiadająca siedzibę w Wielkiej Brytanii. Podstawą współpracy Wnioskodawczyni z Klientem jest pisemna umowa o świadczenie usług. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej przez zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT. W szczególności Wnioskodawczyni nie posiada za granicą żadnej stałej placówki ani wyznaczonej osoby działającej w jej imieniu i na jej rzecz za granicą. W ramach zawartej z Klientem umowy Wnioskodawczyni przenosi na rzecz Klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego w ramach swojej działalności oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie (oprogramowanie wytwarza mąż Wnioskodawczyni jako osoba współpracująca). Dotyczy to wszelkich majątkowych praw autorskich wytworzonych w związku z realizacją usług programistycznych, w tym również praw autorskich wytworzonych w związku z rozwijaniem oprogramowania. Umowa z Klientem określa ryczałtowe wynagrodzenie w stałej, miesięcznej kwocie z możliwością dodatkowego rozliczenia wcześniej uzgodnionych wydatków. Umowa nie wyodrębnia poszczególnych składników wynagrodzenia, w tym wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych, które to wynagrodzenie jest uwzględnione w zryczałtowanej kwocie bez jego wyraźnego wyodrębnienia. Całe ryczałtowe wynagrodzenie będzie uwzględniane jako przychód stanowiący podstawę obliczenia dochodu na potrzeby zastosowania ulgi IP Box. Oprogramowanie wytwarzane w ramach działalności Wnioskodawczyni przeznaczone jest do zdalnej pracy zespołu nad materiałami tekstowo-wizualnymi (pliki tekstowe, zdjęcia, grafiki, materiały audiowizualne itp.). Funkcje oprogramowania obejmują m.in. zarządzanie materiałami, ich współdzielenie, recenzowanie i porównywanie wersji. Oprogramowanie udostępniane jest klientom końcowym jako aplikacja webowa. Praca nad opisanym oprogramowaniem jest równoznaczna z tworzeniem kodu źródłowego stanowiącego ciąg instrukcji wyrażony w języku programowania. Opisane oprogramowanie jako jeden produkt końcowy jest oprogramowaniem wytwarzanym przez Klienta w oparciu o pracę wielu programistów. Wnioskodawczyni w swojej działalności wytwarza natomiast poszczególne części tego oprogramowania stanowiące - technicznie - jako samodzielne programy komputerowe odrębny przedmiot ochrony w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim. Każdy końcowy efekt prac przenoszony na Klienta przez Wnioskodawczynię jest programem komputerowym w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim. Oprogramowanie wytwarzane w ramach działalności Wnioskodawczyni jest na tyle innowacyjne, że istotnie wyróżnia się spośród innych rozwiązań dostępnych na rynku. Oprogramowanie wyróżnia się m.in. zastosowanymi technologiami (wpływającymi m.in. na wydajność aplikacji, stabilność jej działania i bezpieczeństwo danych wprowadzanych przez użytkowników), zestawieniem funkcjonalności w ramach jednej aplikacji i automatyzacją wielu procesów. Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności w wyniku działań swojego małżonka wytwarza, rozwija i ulepsza autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych. Tworzone przez małżonka Wnioskodawczyni w ramach jej działalności gospodarczej oprogramowanie służy realizacji nowych funkcji lub ulepszeniu już istniejących funkcji.

Opisane oprogramowanie jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej małżonka Wnioskodawczyni, a więc stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie Ustawy o prawie autorskim. Tym samym, mając na uwadze cały stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawczyni, uzasadnione jest stwierdzenie, że w efekcie prowadzonych prac powstaje kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 Ustawy o prawie autorskim.

Stwierdzenie to dotyczy również rozwijania i ulepszania oprogramowania, które prowadzi do powstania nowych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (nowych praw autorskich do nowego, ulepszonego programu komputerowego). Podstawą wykonywania prac rozwojowych dotyczących oprogramowania (modyfikacji) jest również wspomniana wyżej umowa o świadczenie usług. Klient nie udziela Wnioskodawczyni odrębnej licencji wyłącznej w celu wykonania takich prac, jest to bowiem zbędne. Prace rozwojowe i ulepszeniowe również są realizowane przez współpracującego małżonka. W zakresie, w jakim Wnioskodawczyni prowadzi (organizuje) prace rozwojowe polegające na modyfikacji i rozwijaniu już istniejącego kodu źródłowego oprogramowania, majątkowe prawa autorskie do modyfikowanego (rozwijanego) oprogramowania posiada Klient. Wytworzone w ramach działalności Wnioskodawczyni rozwinięte i ulepszone części oprogramowania (kody źródłowe) stanowią samodzielny przedmiot ochrony, tj. program komputerowy w rozumieniu art. 74 Ustawy o prawie autorskim. Czynności ulepszania i rozwijania dotyczą programów komputerowych zarówno wytworzonych w ramach działalności Wnioskodawczyni, jak i przez inne podmioty. Są to programy, do których całość majątkowych praw autorskich przysługuje Klientowi, jednak w zakresie, w jakim dochodzi do ich ulepszenia i rozwoju, nowo wytworzone prawa autorskie do czasu ich przeniesienia przysługują Wnioskodawczyni (która nabywa je nieodpłatnie od małżonka). W momencie przystąpienia do prac ulepszeniowych lub rozwojowych prawa autorskie do programu przysługują Klientowi, jednak Wnioskodawczyni podejmuje swoje działania za zgodą Klienta Prawa autorskie do nowych (a także ulepszonych) części oprogramowania z mocy prawa przysługują małżonkowi Wnioskodawczyni, który jest autorem tworzonego oprogramowania. Małżonek na podstawie pisemnej umowy przenosi nieodpłatnie na rzecz małżonki całość majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania. Wnioskodawczyni przenosi je w całości w zamian za ww. wynagrodzenie ryczałtowe określone umową na rzecz Klienta na podstawie pisemnej umowy.

Oprogramowanie jest rozwijane i ulepszane w działalności Wnioskodawczyni przez jej małżonka w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - zgodnie z przyjętą metodyką prac programistycznych), w z góry określonym celu, według ustalonego harmonogramu i terminów realizacji, w ramach codziennej pracy. Nie są to czynności o jedynie rutynowym czy okresowym charakterze. Twórcza i systematyczna działalność podejmowana jest w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (tworzona jest nowa funkcjonalność, również w wyniku rozwijania oprogramowania). Małżonek Wnioskodawczyni, tworząc oprogramowanie, nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje wiedzę i umiejętności przede wszystkim z zakresu IT oraz programowania (znajomość różnych języków programowania, różnych metodologii programowania, działania i budowania algorytmów, zasad przetwarzania i zabezpieczenia danych itp.). W efekcie wykorzystania tej wiedzy w działalności Wnioskodawczyni w wyniku działań jej męża powstaje nowe (oryginalne), opisane wyżej oprogramowanie. Prowadzone są również prace polegające na rozwoju już istniejącego oprogramowania, które to prace prowadzą do poprawy użyteczności i funkcjonalności istniejącego oprogramowania. Innymi słowy w wyniku wykorzystania i łączenia aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności tworzone są nowe lub ulepszone produkty i usługi. Efektem opisanych prac w działalności Wnioskodawczyni jest projektowanie i tworzenie produktów, które mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter i nie jest to wynikiem wyłącznie rutynowych bądź okresowych zmian. Są to produkty, które nie występowały wcześniej w ofercie Wnioskodawczyni i w znacznym stopniu odróżniają się od funkcjonujących już w obrocie gospodarczym. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, uzasadnione jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Działalność ta służy tworzeniu rozwiązań charakteryzujących się oryginalnymi cechami. Wnioskodawczyni, w swojej ocenie, prowadzi zatem działalność badawczo-rozwojową w zakresie tworzonego oprogramowania i jej efekty przenosi na Klienta. Opisana działalność badawczo-rozwojowa obejmująca prace kwalifikowane, w ocenie Wnioskodawczyni, jako prace rozwojowe prowadzona jest od początku działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (tj. od 10.03.2020 r.). Prowadzona ona jest stale (systematycznie). Wnioskodawczyni prowadzi na bieżąco szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT. Ewidencja jest prowadzona od początku prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię, a zatem również od początku prac zmierzających do wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja ta jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja prowadzona jest w formie elektronicznej jako odrębny arkusz kalkulacyjny i jest drukowana. W ewidencji jako przychód ujmowane jest całe zryczałtowane wynagrodzenie otrzymywane od Klienta, ponieważ cała jego kwota jest wynagrodzeniem za czynności obejmujące działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe, które prowadzą do wytworzenia i przeniesienia na Klienta majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Jest to zatem dochód osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nabywa całość przenoszonych dalej majątkowych praw autorskich od swojego małżonka współpracującego stale przy prowadzeniu przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni ponosi następujące koszty:

1. koszty związane z utrzymaniem 2 samochodów prywatnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, tj. 20% kosztów eksploatacyjnych ponoszonych obecnie przez Wnioskodawczynię w związku z używaniem tych pojazdów w ramach działalności gospodarczej; korzystanie z samochodów jest niezbędne, ponieważ zdarzają się sytuacje, w których małżonek Wnioskodawczyni musi wykonywać swoje czynności związane z tworzeniem oprogramowania w innym miejscu niż siedziba firmy (np. spotkania z innymi osobami pracującymi nad oprogramowaniem); w tym miejscu należy ponownie podkreślić, że chociaż nad oprogramowaniem (jako produktem końcowym udostępnianym użytkownikom) pracuje wielu programistów, to części kodu źródłowego wytworzonego przez małżonka Wnioskodawczyni stanowią samodzielny przedmiot ochrony jako program komputerowy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2. koszty zakupu (wydatki na nabycie) sprzętu komputerowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych (laptop, monitory, myszki klawiatury, słuchawki z mikrofonem do pracy zdalnej, drukarka), które są narzędziami niezbędnymi do wykonywania usług programistycznych; o bezpośrednim powiązaniu tych wydatków z wytworzeniem oprogramowania świadczy to, że bez ich poniesienia obiektywnie niemożliwe jest prowadzenie opisanej działalności; sprzęt komputerowy wykorzystywany jest głównie (ale nie wyłącznie) na potrzeby opisanej działalności gospodarczej,
3. koszty zakupu licencji oprogramowania koniecznego do programowania i niezbędnych czynności powiązanych (typu Word, Excel) i licencji do oprogramowania księgowego; o bezpośrednim powiązaniu tych wydatków z wytworzeniem oprogramowania świadczy to, że bez ich poniesienia obiektywnie niemożliwe jest prowadzenie opisanej działalności,
4. koszt zakupu podstawowego i niezbędnego do prowadzonych prac wyposażenia niestanowiącego środków trwałych: biurka pod sprzęt komputerowy, fotela do pracy, maty do pracy na stojąco; o bezpośrednim powiązaniu tych wydatków z wytworzeniem oprogramowania świadczy to, że dotyczą one nabycia podstawowego wyposażenia niezbędnego do prowadzenia opisanej działalności,
5. koszty niezbędnych w prowadzonej działalności usług zewnętrznych, koszt łącza internetowego, koszt usług prawnych związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową (np. koszt usługi sporządzenia wniosku o wydanie niniejszego wniosku o interpretację); o bezpośrednim powiązaniu tych wydatków z wytworzeniem oprogramowania świadczy to, że dotyczą one nabycia niezbędnych do prowadzenia opisanej działalności usług, których realizacja wymaga posiadania wiedzy specjalnej wykraczającej poza wiedzę Wnioskodawczyni i jej małżonka. Wydatki na usługi prawne są wydatkami wpadkowymi dotyczącymi konkretnych usług związanych z działalnością badawczo-rozwojową (np. sporządzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości skorzystania z preferencji IP BOX),
6. koszty szkoleń, konferencji i kursów związanych z programowaniem, architekturą oprogramowania, metodologiami pracy nad oprogramowaniem, szeroko pojętym (…); koszty te są niezbędne, ponieważ pozwalają na pozyskiwanie i aktualizowanie nowej wiedzy i umiejętności wykorzystywanych przy realizacji prac rozwojowych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wszystkie opisane wydatki ponoszone są i będą ponoszone w okresie prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej działalność badawczo-rozwojową przez Wnioskodawczynię. Wydatki udokumentowane są fakturami VAT. Koszty zakupu sprzętu i wyposażenia zostały odliczone jednorazowo. Ponadto Wnioskodawczyni planuje zawarcie umowy leasingu (leasing operacyjny), której przedmiotem będzie samochód wykorzystywany zarówno do celów prywatnych, jak i do celów związanych z działalnością gospodarczą. Ze wskazanych wyżej względów samochód jest niezbędny również w zakresie prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
   
   

Wymienione koszty Wnioskodawczyni zamierza uwzględniać dla potrzeb art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Dochód ustalany jest przez Wnioskodawczynię w sposób wskazany w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, z uwzględnieniem w szczególności przychodów i kosztów wskazanych wyżej. Wnioskodawczyni oblicza wskaźnik nexus na podstawie wzoru wskazanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przyjmując jako podstawę obliczeń ww. dochód i koszty. Stosując wzór wszystkie koszty Wnioskodawczyni przypisuje jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez nią działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (prawem autorskim do programu komputerowego). W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zamierza rozliczać osiągane dochody z wykorzystaniem ulgi IP Box, przy czym pierwszy raz dochody te zamierza rozliczyć za rok 2020 i za lata kolejne, w których powyższy stan faktyczny nie będzie ulegał zmianom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dochody uzyskane z opisanej działalności mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?
2. Czy wskazane w opisie stanu faktycznego koszty podatkowe, tj. koszty związane z używaniem prywatnych samochodów, zakupem sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych), koszty niezbędnych szkoleń i konferencji specjalistycznych mogą pomniejszać przychód, stanowiąc podstawę obliczenia dochodu opodatkowanego z wykorzystaniem preferencji IP BOX?
3. Czy wskazane w opisie stanu faktycznego koszty podatkowe, tj. koszty związane z używaniem prywatnych samochodów, zakupem sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych), koszty niezbędnych szkoleń i konferencji specjalistycznych należy uwzględniać przy obliczaniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, jako poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
   
   

Stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym ma ona prawo do skorzystania z preferencji IP Box.

Dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw IP wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni spełnia ona wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw IP, ponieważ:

1. Wnioskodawczyni uzyskuje dochód z praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych),
2. prawa autorskie do programów komputerowych są wytwarzane, rozwijane lub ulepszane współpracującego małżonka Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym są to prawa kwalifikowane,
3. uzyskiwany przez Wnioskodawczynię dochód pochodzi ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP,
4. ustalenie dochodu (straty) Wnioskodawczyni z poszczególnych kwalifikowanych praw IP jest możliwe na podstawie prowadzonej przez nią odrębnej ewidencji.
   
   

Ad a

Zdaniem Wnioskodawczyni wykonywane przez współpracującego z nią małżonka usługi programistyczne prowadzą i będą prowadzić do powstania programu komputerowego określonego w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 Ustawy o prawie autorskim:

1. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie;
2. ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.
   
   

Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP BOX, nie ma definicji programu komputerowego. Nie ma również innej regulacji prawnej, która wprost definiuje program komputerowy. Należy wobec tego posłużyć się definicjami programu komputerowego, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem program komputerowy jest to „ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera” (według Słownika języka polskiego PWN, źródło: (…)). Pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, skoro tworzone przez niego oprogramowanie stanowi ciąg instrukcji wyrażony w języku programowania zrozumiałym dla komputera, to stanowi ono program komputerowy podlegający ochronie jako przedmiot praw autorskich.

Ad b

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być, zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawczyni prowadzi ona działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, a dokładniej - prace rozwojowe.

Po pierwsze, prace prowadzone przez współpracującego małżonka Wnioskodawczyni polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie małżonka Wnioskodawczyni. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i przy pomocy małżonka stanowi więc oryginalny wytwór twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Po drugie, usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię obejmują zdobywanie, poszerzanie oraz wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Po trzecie, wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawczynię przy pomocy jej małżonka działalności o charakterze twórczym:

1. podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) - prace nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój. Prace są prowadzone według ustalanego harmonogramu i terminów realizacji,
2. podejmowanej w celu zwiększania zasobów wiedzy - w trakcie prac powstają unikalne koncepcje,
3. podejmowanej w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Każdorazowo tworzenie nowego oprogramowania wymaga zastosowania wiedzy z zakresu IT. Przystępując do nowego projektu, małżonek Wnioskodawczyni tworzy oprogramowanie w oparciu o posiadaną wiedzę oraz doświadczenie z dziedziny IT.
   
   

Ad c

Wnioskodawczyni przenosi na podmioty, których jest podwykonawcą, całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez jej małżonka oprogramowania i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem - w ocenie Wnioskodawczyni - osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa IP, a więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Ad d

Wnioskodawczyni na bieżąco prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT.

Na podstawie tak prowadzonej ewidencji jest możliwe:

1. wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP,
2. ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo IP,
3. wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo IP - w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
   
   

Podsumowując - w przedstawionym stanie faktycznym dochody uzyskane z działalności Wnioskodawczyni, polegającej na przenoszeniu autorskich praw majątkowych do Oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawczynię, mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność prowadzona jest przy pomocy i współpracy małżonka zgłoszonego z tego tytułu do ubezpieczeń społecznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 2.

Koszty związane z używaniem samochodów prywatnych, zakupem sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych) oraz koszty niezbędnych szkoleń i konferencji branżowych pomniejszają przychód i stanowią podstawę obliczenia dochodu opodatkowanego z wykorzystaniem preferencji IP Box.

Za zasadne należy uznać również przypisanie wskazanych w opisie stanu faktycznego kosztów do kosztów pomniejszających przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Stosownie do art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym przy obliczaniu tego dochodu uzasadnione jest uwzględnienie wszelkich kosztów, bez poniesienia których niemożliwe byłoby osiągnięcie przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kosztów w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o PIT). Do takich kosztów należą te wymienione w opisie stanu faktycznego - tym bardziej, że Wnioskodawczyni nie prowadzi innej działalności niż prowadząca do powstania kwalifikowanych praw własności intelektualnej (i tym samym nie osiąga dochodów z innego rodzaju działalności).

Stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 3.

Koszty związane z używaniem samochodów prywatnych, zakupem sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych) oraz koszty niezbędnych szkoleń i konferencji branżowych należy uwzględniać przy obliczaniu wskaźnika, o którym mowa w 30ca ust. 4 ustawy o PIT, jako poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Za zasadne należy uznać również przypisanie wskazanych w opisie stanu faktycznego kosztów przy obliczaniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, jako kosztów poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawczyni nie prowadzi innego rodzaju działalności gospodarczej (innego niż działalność badawczo-rozwojowa prowadząca do powstania kwalifikowanych praw własności intelektualnej), co oznacza, że wymienione koszty są bezpośrednio związane tylko z tą działalnością, kwalifikacja tych kosztów jako bezpośrednio związanych z tą działalnością w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT jest w pełni zasadna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

• w części dotyczącej pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe,
• w części dotyczącej pytania nr 3 jest prawidłowe.
  
  

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

---------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
   
   

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą – przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że dochód osiągany przez Wnioskodawczynię z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak podstawę uznania stanowiska Wnioskodawczyni w tej części za nieprawidłowe stanowi to, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku dochodowego, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, podlega wyłącznie dochód z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedawanej usługi, a nie dochód ze sprzedawanej usługi (w całości).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni wskazuje, że:

• umowa z klientem określa ryczałtowe wynagrodzenie w stałej, miesięcznej kwocie z możliwością dodatkowego rozliczenia wcześniej uzgodnionych wydatków; umowa nie wyodrębnia poszczególnych składników wynagrodzenia, w tym wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych, które to wynagrodzenie jest uwzględnione w zryczałtowanej kwocie bez jego wyraźnego wyodrębnienia,
• w ewidencji jako przychód ujmowane jest całe zryczałtowane wynagrodzenie otrzymywane od klienta, ponieważ cała jego kwota jest wynagrodzeniem za czynności obejmujące działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe, które prowadzą do wytworzenia i przeniesienia na klienta majątkowych praw autorskich do programu komputerowego,
• dochód ustalany jest przez Wnioskodawczynię w sposób wskazany w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem w szczególności przychodów i kosztów.
  
  

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki przysługuje wyłącznie w stosunku do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Wskazany w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog dochodów z kwalifikowanych IP jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że wyłącznie dochody uzyskane z wymienionych tam źródeł mogą zostać objęte preferencją podatkową, inne źródła podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Co istotne, w przypadku dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi, winien on być określony na podstawie zasady ceny rynkowej.

Mając na uwadze literackie brzmienie powołanych przepisów w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni – uzyskując dochody z kwalifikowanych IP na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – może opodatkować 5% stawką podatku wyłącznie dochód z kwalifikowanych IP, który uwzględniony jest w cenie usługi.

Tym samym – preferencyjną 5% stawką podatku nie będzie objęty cały dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży usług, a wyłącznie dochód z kwalifikowanych IP, który jest uwzględniony w cenie (tu: ryczałtowym wynagrodzeniem określonym w stałej, miesięcznej kwocie).

Wnioskodawczyni, ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna określić przychody osiągane z danego kwalifikowanego IP oraz alokować do tych przychodów funkcjonalnie związane z nimi koszty, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Konsekwentnie, nie można potwierdzić także stanowiska Wnioskodawczyni, że koszty związane z utrzymaniem samochodów, zakupem sprzętu komputerowego i wyposażenia niezbędnego do wytworzenia kwalifikowanych praw IP, koszty niezbędnych usług zewnętrznych (księgowych i prawnych) pomniejszają przychód i stanowią podstawę obliczenia dochodu opodatkowanego z wykorzystaniem preferencji IP Box, ponieważ nie wszystkie ponoszone wydatki służą uzyskaniu przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy także wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu ww. wynagrodzenia będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj.

• utrzymanie samochodów prywatnych,
• zakup sprzętu komputerowego,
• wyposażenie,
• usługi zewnętrzne (księgowe i prawne)
  
  

W odniesieniu do kosztów związanych z utrzymaniem samochodów prywatnych należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także zauważyć, że obliczając dochód/stratę z kwalifikowanych w rozumieniu art. 9 ust. 2 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw IP.

W celu alokowania poniesionych wydatków do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).

Tym samym, Wnioskodawczyni powinna ustalić koszty poniesione w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność związaną z wytworzeniem kwalifikowanego IP w proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi do przychodów ogółem Wnioskodawczyni z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Ponadto dla każdego z kwalifikowanych praw IP należy obliczyć wskaźnik nexus, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą koszty wskazane przez Wnioskodawczynię w opisie sprawy, tj.:

• utrzymanie samochodów prywatnych,
• zakup sprzętu komputerowego,
• wyposażenie,
• usługi zewnętrzne (księgowe i prawne)

o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Należy również podkreślić, że przy określaniu tych kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawczyni uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Zatem wydatki te ponoszone przez Wnioskodawczynię, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując - jeśli Wnioskodawczyni będzie ustalała dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, to powinna przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przedstawione w opisie zdarzenia koszty uzyskania przychodów z zastosowaniem proporcji, w jakiej pozostają przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów uzyskanych przez Wnioskodawczynię w roku podatkowym. Przy czym, to Wnioskodawczyni jest zobowiązana wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu.

Jednocześnie w celu obliczenia wskaźnika nexus Wnioskodawczyni może uwzględnić koszty poniesione przez Wnioskodawczynię na utrzymanie samochodów prywatnych, zakup sprzętu komputerowego, wyposażenie, usługi zewnętrzne (księgowe i prawne) w związku z prowadzoną bezpośrednio przez nią działalnością badawczo-rozwojową związaną z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.