UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zwrotu kosztów członkom Rady Nadzorczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), z siedzibą w (…) jest jednostką powstałą na podstawie uchwały Rady Miejskiej w (...) z dnia …. w sprawie likwidacji i przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego X w (…) w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i Aktu Notarialnego z dnia … r. Wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego dokonano w dniu … pod numerem ... Gmina (…) posiada 100% udziałów o łącznej wartości 23.194.000,00 zł. Jednostka prowadzi działalność w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Spółka działa na podstawie przepisów prawa polskiego i jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada organy spółki – w tym Radę Nadzorczą powołaną na podstawie Kodeksu Spółek Handlowych. Rada sprawuje stały nadzór nad działalnością Spółki we wszystkich dziedzinach Jej działalności. Członkowie Rady Nadzorczej pełnią swoje funkcje na podstawie powołania. W Spółce funkcjonuje trzyosobowa Rada Nadzorcza. Członkowie Rady Nadzorczej nie są pracownikami Wnioskodawcy i otrzymują od Spółki wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji, które stanowi dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Członkowie Rady Nadzorczej posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Otrzymane świadczenia przez członków Rady poniesione są w celu osiągnięcia przychodu i nie zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Posiedzenia i prace Rady odbywają się w siedzibie Spółki. Członkowie Rady Nadzorczej dojeżdżają na posiedzenia i prace Rady z miejsca zamieszkania lub innego aktualnego miejsca pobytu. Jednakże w każdym przypadku dojazdy te realizowane są spoza miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki. W skład Rady Nadzorczej powołanych jest trzech Członków, którym przysługuje miesięczne wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Członka Rady Nadzorczej, w wysokości określonej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników. Ponadto, Spółka pokrywa również koszty podróży związane z udziałem Członków Rady Nadzorczej w pracach tejże Rady. Zwrot kosztów podróży członków Rady Nadzorczej wynika z art. 2221 § 2 k.s.h. oraz z Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie kształtowania wynagrodzeń członków Rady Nadzorczej Nr … z dnia … – zgodnie z zapisem § 2 Uchwały, Członkom Rady nadzorczej należy się zwrot kosztów podróży związanych z udziałem w pracach Rady według zasad ogólnych dotyczących rozliczania kosztów podróży służbowych pracowników sfery publicznej. W praktyce zwrot kosztów na rzecz Członków Rady, związanych z udziałem w pracach Rady odbywa się w przypadku przejazdu samochodem na podstawie rozliczonej delegacji, przy czym kwota zwrotu stanowi iloczyn liczby przejechanych kilometrów i obowiązującej stawki za 1 km, koszty noclegu i parkingu za samochód zwracane są na podstawie załączonej faktury, natomiast opłaty za autostradę dokonywane są na podstawie załączonych paragonów. Zatem Członkowie Rady Nadzorczej sami pokrywają koszty, a następnie otrzymują ich zwrot na podstawie rozliczeń lub przedłożonych rachunków/faktur, które wystawione są na Członka Rady Nadzorczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy na rzecz Członków Rady Nadzorczej dokonuje zwrotu kosztów związanych z pracami Rady Nadzorczej poniesionych w związku z ich udziałem w pracach Rady Nadzorczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, kiedy Spółka dokonuje zwrotu kosztów Członkom Rady Nadzorczej w związku z ich udziałem w pracach Rady Nadzorczej, które odbywają się poza miejscem zamieszkania członków Rady Nadzorczej należy uznać, że członkowie Rady Nadzorczej wykonują podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, Spółka nie jest zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty pokrywanych ww. kosztów, tj. zwracanych przez nią kosztów poniesionych przez członków Rady Nadzorczej – gdyż są one zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu zawarta w art. 11, jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 – działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Tym samym, przychodem członka rady nadzorczej jest każde świadczenie otrzymywane w związku z pełnioną przez niego funkcją, są to zatem zarówno świadczenia pieniężne, jak i nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z wypełnianiem powierzonych mu obowiązków. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przychody zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie niektóre z takich świadczeń korzystać mogą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ww. ustawy. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej a także osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach. Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. artykule są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Jednocześnie, z treści art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów, lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Z wyżej wymienionych przepisów wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest uzyskanie tych świadczeń przez osobę będącą w podróży pod warunkiem, że wypłacone należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Wobec powyższego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w tym przepisie. Odnosząc się do znaczenia pojęć „podróż osoby niebędącej pracownikiem” i „podróż służbowa” wskazać należy, że nie są one tożsame. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. W Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Elżbiety Sobol (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie. Zauważyć bowiem należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że ustawa podatkowa dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunku, że podróż służbowa musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, (czyli dotyczące podróży osób niebędących pracownikami) ma zastosowanie jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca zatem w obu z ww. przypadków (podróży służbowej i podróży osoby niebędącej pracownikiem) nie traktuje w sposób tożsamy.

Natomiast zakres ww. zwolnienia jest ograniczony do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie zaś do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku, kiedy Spółka dokonuje zwrotu kosztów Członkom Rady Nadzorczej w związku z ich udziałem w pracach Rady Nadzorczej, które odbywają się poza miejscem zamieszkania członków Rady Nadzorczej należy uznać, że członkowie Rady Nadzorczej wykonują podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, Spółka nie jest zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty pokrywanych ww. kosztów, tj. zwracanych przez nią kosztów poniesionych przez członków Rady Nadzorczej – gdyż są one zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji: Nr 0113-KDIPT2-3.4011.239.2020.2.GG z dnia 25 czerwca 2020 roku, Nr 0115-KDIT2.4011.276.2020.1.MD z dnia 5 czerwca 2020 roku, Nr 0112-KDIL2-1.4011.103.2020.1.MKA z dnia 9 marca 2020 roku, Nr 0114-KDIP3-3.4011.133.2018.10.JK3 z dnia 23 grudnia 2019 roku, Nr 0115-KDIT2-2.4011.394.2019.1.M z dnia 29 listopada 2019 roku, Nr 0115-KDIT2-2.4011.390.2019.1.RS z dnia 29 listopada 2019 roku, Nr 0113-KDIPT2-3.4011.188.2018.12.2019-S.PR z dnia 26 listopada 2019 roku, Nr 0112-KDIL3-2.4011.389.2019.2.TR z dnia 19 listopada 2019 roku, Nr 0113-KDIPT2-3.4011.526.2019.1.JŚ z dnia 20 listopada 2019 roku, Nr IPPB4/4511-755/16/19-13/S/AK z dnia 18 października 2019 roku, Nr 113-KDIPT2-3.4011.399.2019.1.GG z dnia 13 września 2019 roku, Nr 0114-KDIP3-3.4011.200.2019.2.PP z dnia 16 lipca 2019 roku, Nr 0113-KDIPT2-3.4011.230.2018.11.MS z dnia 12 lipca 2019 roku, Nr 0112-KDIL3-1.4011.275.2018.8.AMN z dnia 2 lipca 2019 roku, Nr 0112-KDIL3-1.4011.267.2018.9.AMN z dnia 24 czerwca 2019 roku, Nr 0115-KDIT2-2.4011.285.2018.10.LS z dnia 27 maja 2019 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Tym samym, przychodem członka rady nadzorczej jest każde świadczenie otrzymywane w związku z pełnioną przez niego funkcją, są to zatem zarówno świadczenia pieniężne, jak i nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z wypełnianiem powierzonych mu obowiązków. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 – działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Tym samym, dochody uzyskane przez członka rady nadzorczej należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednakże nie wszystkie świadczenia mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niektóre z nich mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. artykule są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, określa ono wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej:

1. na obszarze kraju, zwanej dalej „podróżą krajową”;
2. poza granicami kraju, zwanej dalej „podróżą zagraniczną”.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
2. zwrot kosztów:
   1. przejazdów,
   2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
   3. noclegów,
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
   
   

Wedle § 3 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 3 przywołanego rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

W myśl zaś § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Jak stanowi § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

W odniesieniu do zwrotu kosztów noclegów z tytułu podróży służbowych należy stwierdzić, że stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Stosownie do § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1 Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 cyt. rozporządzenia).

Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg (ust. 4 § 16 ww. rozporządzenia).

Co do zasady, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewentualne nadwyżki wypłacanych, zwracanych świadczeń ponad limity określone w § 8 ust. 1 i § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w myśl § 8 ust. 2 i § 16 ust. 3 ww. rozporządzenia, w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej powyższe limity.

Oznacza to, że ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej dopuszcza zwrot pracownikowi kwot z tytułu noclegu w wysokości wyższej niż limity wskazane w ww. rozporządzeniu, pod warunkiem wyrażenia na to zgody przez pracodawcę, gdy jest to uzasadniony przypadek.

Zatem, jeżeli pracodawca wyrazi zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas otrzymany zwrot ww. kosztów będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, z treści art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy, wyodrębnił dwa rodzaje podróży: „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.

Należy rozważyć więc zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży. Stąd też przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje zwrotu kosztów za jazdy lokalne, bowiem nie spełniają definicji „podróży”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, że podróżą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dojazd osób należących do składu Rad Nadzorczych do siedziby Spółki, tj. miejscowości, w której odbywają się prace Rady Nadzorczej, z miejscowości położonych poza miejscowością, w której odbywają się te prace (znajduje się siedziba Spółki).

Z kolei jak wynika z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy (czyli dotyczące podróży osób niebędących pracownikami), ma zastosowanie jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast zakres ww. zwolnienia jest ograniczony do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Tym samym stwierdzić należy, że w przypadku kiedy Spółka dokonuje zwrotu kosztów poniesionych przez członków Rady Nadzorczej w związku z udziałem w pracach Rady Nadzorczej w miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki (tj. w miejscowości znajdującej się poza miejscem zamieszkania członków lub poza miejscem aktualnego miejsca pobytu) to w tej sytuacji należy uznać, że członkowie Rady Nadzorczej wykonują podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka działa na podstawie przepisów prawa polskiego i jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada organy spółki – w tym Radę Nadzorczą powołaną na podstawie Kodeksu Spółek Handlowych. Członkowie Rady Nadzorczej pełnią swoje funkcje na podstawie powołania. W Spółce funkcjonuje trzyosobowa Rada Nadzorcza. Członkowie Rady Nadzorczej nie są pracownikami Wnioskodawcy i otrzymują od Spółki wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji, które stanowi dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Członkowie Rady Nadzorczej posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Otrzymane świadczenia przez członków Rady poniesione są w celu osiągnięcia przychodu i nie zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Posiedzenia i prace Rady odbywają się w siedzibie Spółki. Członkowie Rady Nadzorczej dojeżdżają na posiedzenia i prace Rady z miejsca zamieszkania lub innego aktualnego miejsca pobytu. Jednakże w każdym przypadku dojazdy te realizowane są spoza miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki. W skład Rady Nadzorczej powołanych jest trzech Członków, którym przysługuje miesięczne wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Członka Rady Nadzorczej, w wysokości określonej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników. Ponadto, Spółka pokrywa również koszty podróży związane z udziałem Członków Rady Nadzorczej w pracach tejże Rady. Zwrot kosztów podróży członków Rady Nadzorczej wynika z art. 2221 § 2 k.s.h. oraz z Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie kształtowania wynagrodzeń członków Rady Nadzorczej Nr 2/2017 z dnia 13 stycznia 2017 roku – zgodnie z zapisem § 2 Uchwały, Członkom Rady nadzorczej należy się zwrot kosztów podróży związanych z udziałem w pracach Rady według zasad ogólnych dotyczących rozliczania kosztów podróży służbowych pracowników sfery publicznej. W praktyce zwrot kosztów na rzecz Członków Rady, związanych z udziałem w pracach Rady odbywa się w przypadku przejazdu samochodem na podstawie rozliczonej delegacji, przy czym kwota zwrotu stanowi iloczyn liczby przejechanych kilometrów i obowiązującej stawki za 1 km, koszty noclegu i parkingu za samochód zwracane są na podstawie załączonej faktury, natomiast opłaty za autostradę dokonywane są na podstawie załączonych paragonów. Zatem Członkowie Rady Nadzorczej sami pokrywają koszty, a następnie otrzymują ich zwrot na podstawie rozliczeń lub przedłożonych rachunków/faktur, które wystawione są na Członka Rady Nadzorczej.

Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że zwrot członkom rady Nadzorczej kosztów związanych z pracami Rady Nadzorczej (tj. zwrot kosztów przejazdu, kosztów noclegu, kosztów parkingu za samochód oraz opłat za autostradę) w wysokości udokumentowanej biletami, fakturami lub obliczonej na zasadach wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, stanowi dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 ww. ustawy. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty zwracanych kosztów związanych z udziałem członków w pracach Rady Nadzorczej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu, ponieważ dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.