Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-3.4011.929.2020.4.ID
z 12 marca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu 20 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.) oraz z dnia 5 lutego 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową:

• w części dotyczącej uznania wydatków na wynagrodzenia zleceniobiorców za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem, ulepszeniem bądź rozwinięciem oprogramowania lub jego części i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus lit. „a” – jest nieprawidłowe,

• w części dotyczącej uznania wydatków na wynagrodzenia wykonawców (wspólników) za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem, ulepszeniem bądź rozwinięciem oprogramowania lub jego części i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus lit. „b” – jest nieprawidłowe,

• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 15 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.929.2020.1.ID i z dnia 22 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.929.2020.2.ID (doręczonym w dniu 22 stycznia 2021 i w dniu 26 lutego 2021 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 29 stycznia 2021 r. oraz w dniu 5 lutego 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 29 stycznia 2021 r. oraz 5 lutego 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, uzyskującą dochody z udziału w Spółce … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą …, nr KRS: … (dalej jako „Spółka”) jako wspólnik – komandytariusz.

Spółka w ramach swojej działalności oferuje przede wszystkim usługi programistyczne wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (najczęściej zagranicznych) w sektorze bankowym oraz chemicznym, co ma miejsce od momentu jej powstania, tj. od lipca 2020 r. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wybrana przez Wnioskodawcę forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Wnioskodawca jako wspólnik Spółki wykonuje na jej rzecz innowacyjne prace programistyczne w obszarze migracji systemów (pomiędzy wersjami systemów operacyjnych: …, …, …, …, a także do rozwiązań chmurowych), baz danych (głównie …,… do … lub do … …).

Wnioskodawca w ramach działalności Spółki wytworzył i wytwarza (udoskonala) na rzecz swoich klientów tzw. skrypty migracyjne w środowisku …/…(zwane dalej: „Oprogramowaniem Migracyjnym”).

Oprogramowanie Migracyjne jest za każdym razem odpowiednio modyfikowane dopasowywane do konkretnego środowiska klienta pod względem: używanego systemu operacyjnego: …, …, …, zmiennych środowiskowych, ścieżek przechowywania danych, parametrów systemów, parametrów I wersji baz danych, zabezpieczeń, identyfikacji użytkownika itp.

Oprogramowanie Migracyjne pozwala również na łączenie się różnych systemów między sobą przez odpowiednie interfejsy (sieć LAN, WAN, systemy przechowywania danych SAN, Itd.). Oprogramowanie Migracyjne cechuje się również dużą interoperacyjnością, gdyż umożliwia wywoływanie innych zewnętrznych: programów, skryptów, aplikacji, tak aby osiągnąć zamierzony cel technologiczny migracji systemów.

Oprogramowanie Migracyjne stanowi również interfejs między bieżącym centrum danych (CMO: … … … …) a nowym centrum danych (FMO: … … … …).

W trakcie równoległej fazy projektowej Oprogramowanie Migracyjne ma stale nawiązane połączenie między CMO i FMO celem przesyłania żądanych porcji danych, interfejs ten jest odpowiednio modyfikowany w poszczególnych fazach projektu, tak, aby osiągnąć kolejne cele projektowe:

• migracja kolejnej bazy danych (tryb …, tryb …. …. … … – Oprogramowanie Migracyjne posiada wbudowany w pełni zautomatyzowany proces tworzenia baz … oraz …. Posiada również sparametryzowaną możliwość przełączania między środowiskami …/…),
  

• zasilenie już istniejącej po stronie FMO bazy danych aktualnymi danymi z CMO,
  

• stworzenie nowej bazy danych po stronie FMO,
  

• usunięcie już zmigrowanej bazy danych z centrum CMO.
  
  

Po zakończeniu projektu migracji poszczególnych systemów z CMO do FMO, OM wraz z odpowiednią licencją i ewentualnymi poprawkami jest przekazywane klientowi docelowemu.

Oprogramowanie wytwarzane na rzecz klientów jest innowacyjne z uwagi na zautomatyzowanie wielu zadań w środowisku …/…. Zautomatyzowanie wielu zadań w środowisku …, skrócenie czasu migracji (w bankach, gdzie systemy IT muszą być dostępne 100%, jest to krytyczny czynnik), równoległość zadań – można migrować i monitorować progres wielu systemów jednocześnie (wydawanie komend manualnie wymagało by 1 operatora na 1 migrowany system), przy wykorzystaniu OM może to być kilka, kilkanaście systemów równolegle pod nadzorem jednego operatora. Oprogramowanie Migracyjne nadto jest w pełni adaptowalne do różnych środowisk systemowych klienta.

Po zakończeniu Projektu Migracji, skrypty wraz z dokumentacją są przekazywane konkretnemu (głównie międzynarodowemu Klientowi). Językiem opisowym w skryptach i dokumentacji jest język angielski a w niektórych przypadkach również język niemiecki.

Oprogramowanie jest przekazywane na rzecz klientów zewnętrznych (najczęściej zagranicznych) wraz z całością autorskich praw majątkowych, co odbywa się za wynagrodzeniem i na podstawie zawartych umów.

Na mocy zawartych przez Spółkę umów każdorazowo przyznawane i przenoszone są prawa do wyników prac powstałych na skutek realizacji tej umowy. Spółka przenosi własność wszystkich wyników prac i przyznaje kontrahentowi nieograniczone, nieodwołalne, wyłączne i zbywalne prawo do korzystania i wykorzystywania wszystkich wyników prac w jakikolwiek sposób i do wszystkich celów kontrahenta. Przyznanie praw obejmuje także prawo do wypożyczania wyników prac osobom trzecim oraz do udzielania sublicencji z określonych praw, ideą zawartej pomiędzy stronami jest przeniesienie całości autorskich praw majątkowych na kontrahenta. Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych utworów jest rekompensowane wynagrodzeniem za wykonanie umowy.

Spółka zatem dokonuje sprzedaży kwalifikowanych praw IP na rzecz swoich klientów i uzyskuje dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Wspólnicy, w tym Wnioskodawca, są wykonawcami prac prowadzących do stworzenia nowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co odbywa się w ramach działalności badawczo-rozwojowej samej Spółki. Wykonawcy, w tym Wnioskodawca, jako grupa projektowa mają na celu nieustanne poszerzanie swojej wiedzy oraz umiejętności w celu tworzenia innowacyjnych rozwiązań. Powyższe stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Spółka zdobywa, poszerza, łączy, w ramach wykonywanej przez nią działalności – w drodze własnych doświadczeń oraz testów wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, tak aby móc te wiedzę wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania migracyjnego. Czynności te nie stanowią rutynowych ani też okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania. Oprogramowania Migracyjne są wytwarzane przez Spółkę w sposób stały, metodyczny, i nie mogą być uznane za jednorazową, czy też rutynową czynność.

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność wykonywana przez Spółkę spełnia powyższą definicję, albowiem jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe. Rezultatem działań Spółki jest zindywidualizowane, posiadające cechy kreatywności i oryginalności oprogramowanie. Czynności wykonywane przez Spółkę, w ramach prowadzonej przez nią działalności, są czynnościami o charakterze twórczym oraz są podejmowane w sposób systematyczny, metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W wyniku działalności Spółki powstają programy komputerowe, a więc utwory chronione w rozumieniu art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W przypadku wykonywania prac przez podwykonawców, którzy nie są wspólnikami Spółki, każdorazowo odbywa się to na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, na mocy których przenoszą oni całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych utworów na Spółkę. Jednakże podkreślić trzeba, iż oprogramowanie w większości jest wytwarzane przez samych Wspólników, w tym Wnioskodawcę w ramach działalności samej Spółki.

Spółka komercjalizuje wyniki pracy, które powstały w ramach świadczonych przez Nią usług przekazując odpłatnie na rzecz klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez Spółkę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za co otrzymuje wynagrodzenie. Spółka uzyskuje zatem dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W zakresie dochodu uzyskiwanego jako komandytariusz Spółki, Wnioskodawca chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2020 i w latach kolejnych, przy założeniu dalszego prowadzenia działalności przez Spółkę na takich samych zasadach. Wnioskodawca zatem zamierza opodatkować ww. stawką dochód osiągnięty przez Niego od lipca 2020 r. z tytułu bycia wspólnikiem – komandytariuszem Spółki.

Spółka prowadząc swoją działalność ponosi następujące koszty:

1. podróży służbowych: hotel, przeloty, paliwo, jedzenie,
2. zakupu lub wynajmu sprzętu komputerowego,
3. zakupu lub wynajmu samochodu,
4. podwykonawstwa, wynagrodzenia zleceniobiorców.
5. szkoleń specjalistycznych z nowoczesnych technologii umożliwiających spółce pozostanie innowacyjną i dalsze oferowanie nowoczesnych usług na najwyższym poziomie.
   
   

Powyższe koszty powinny być kwalifikowane do następujących zmiennych wskaźnika nexus:

• do litery „a” – koszty wynagrodzenia zleceniobiorców, koszty sprzętu komputerowego, koszty podróży służbowych, koszty związane z samochodem, czy koszty specjalistycznych szkoleń z nowoczesnych technologii,
  

• do litery „b” – koszty wynagrodzeń wykonawców w części należnej za przeniesienie praw autorskich do stworzonych programów komputerowych.
  
  

Ponoszone przez Spółkę wydatki są wydatkami poniesionymi w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności oraz mają bezpośredni związek z wytwarzanymi kwalifikowanymi prawami IP.

Od lipca 2020 r. Spółka prowadziła i prowadzi nadal na bieżąco, analitykę umożliwiającą wyodrębnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Przedmiotowa analityka (ewidencja) pozwala jednoznacznie ustalić, jaka część uzyskanego w roku obrotowym dochodu może być objęta ulgą IP Box, a także jaka część poniesionych przez Spółkę kosztów kwalifikowanych powinna zostać uwzględniona przy obliczaniu wskaźnika nexus. Spółka uwzględni taki procent poniesionych kosztów kwalifikowanych, jaki odpowiada w danym roku procentowi dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w stosunku do całości dochodu uzyskanego przez niego w skali roku.

Spółka dokonuje wyodrębnienia w prowadzonej dla potrzeb kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ewidencji każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W piśmie z dnia 29 stycznia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że Spółka prowadzi działalność w Polsce.

Wnioskodawca zamierza opodatkować 5% stawką dochód osiągnięty przez Niego z tytułu bycia wspólnikiem (komandytariuszem Spółki komandytowej) za okres od lipca 2020 r. do grudnia 2020 r., jak również za lata następne przy założeniu, iż Spółka będzie prowadzić działalność na dotychczasowych zasadach.

Na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego, tj. rozliczenia dochodów wspólników za rok 2020, Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka będzie podatnikiem podatku CIT od 1 maja 2021 r.

Wytwarzane i udoskonalane przez Spółkę programy komputerowe lub ich części stanowią przejaw jej działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Wytwarzanie przez Spółkę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

W wyniku udoskonalania (ulepszania) produktów, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

W przypadku gdy Spółka, ulepsza oraz rozwija oprogramowanie komputerowe, w wyniku podjętych przez nią czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór, (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wszystkie wymienione we wniosku koszty zostały faktycznie poniesione przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa we wniosku.

Wymienione we wniosku koszty są bezpośrednio powiązane z tworzeniem, rozwijaniem (udoskonalaniem) oprogramowania komputerowego lub jego części, ponieważ:

1. koszty podróży służbowych: hotel, przeloty, paliwo, jedzenie – służą zapewnieniu możliwości przeprowadzenia spotkań z klientami, na rzecz których wytwarzane jest oprogramowanie i które ma zostać dostosowane do potrzeb tych klientów,
2. koszty zakupu lub wynajmu sprzętu komputerowego – wydatki te są niezbędne do poniesienia, albowiem zapewniają techniczną, fizyczną możliwość wytwarzania oprogramowania i testowania go,
3. koszty zakupu lub wynajmu samochodu – służą zapewnieniu dojazdów do klienta czy do siedziby Spółki, jak również do specjalistycznych sklepów celem zakupu sprzętu komputerowego,
4. koszty podwykonawstwa, wynagrodzenia zleceniobiorców – są to wydatki zapewniające terminowe wytworzenie oprogramowania zgodnie z potrzebami klientów,
5. koszty szkoleń specjalistycznych z nowoczesnych technologii umożliwiających spółce pozostanie innowacyjną i dalsze oferowanie nowoczesnych usług na najwyższym poziomie – służą zdobywaniu i pogłębianiu wiedzy niezbędnej do wytwarzania nowych, innowacyjnych funkcjonalności.
   
   

Pod pojęciem ww. kosztów należy rozumieć opłaty za noclegi/pobyt w hotelu czy wyżywienie, które są niezbędne do poniesienia przy spotkaniach z klientem, którego siedziba jest znacznie oddalona od siedziby Spółki. Nadto są to opłaty związane z zakupem biletów lotniczych w sytuacjach konieczności odbycia spotkań z klientami zagranicznymi, czy za paliwo spowodowana koniecznością dojazdu do miejsca takiego spotkania.

Spółka poniosła wydatki związane z zakupem niżej wymienionego sprzętu komputerowego: Laptop …, Klawiatura profesjonalna …, Monitor …. Aktualnie żaden sprzęt komputerowy nie jest wynajmowany przez Spółkę, co nie oznacza iż Spółka nie będzie ponosiła tego rodzaju opłat w przyszłości.

Koszty na zakup lub wynajem samochodu są to wydatki związane z leasingiem pojazdu dla Spółki (Spółka płaci stałą ratę miesięczną za wynajem, a po upływie czasu jego trwania, zwraca pojazd do Leasingodawcy).

Sprzęt komputerowy stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostałe składanki majątkowe nie stanowią środków trwałych.

Pod pojęciem podwykonawców/zleceniobiorców należy rozumieć osoby trzecie na rzecz których Spółka zleca wykonanie niektórych usług programistycznych. Natomiast jako wykonawców należy rozumieć wspólników, którzy samodzielnie na rzecz Spółki wytwarzają programy komputerowe i odbywa się to w ramach tej Spółki.

Pod pojęciem ww. kosztów należy rozumieć wynagrodzenie uiszczane na rzecz osób trzecich, którym zlecono wykonanie niektórych usług programistycznych.

Spółka zleca prace podwykonawcom/zleceniobiorcom na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia/świadczenia usług, umowy o dzieło). Osobom tym zlecane są usługi programistyczne, np. wytworzenie określonej funkcjonalności (części kodu źródłowego). Efektem tym jest powstanie utworu jednakże, całość autorskich praw majątkowych jest każdorazowo przenoszona na Spółkę.

Jeżeli Spółka zleca prace podwykonawcy/zleceniobiorcy, to nie jest on w stosunku do niej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podwykonawca/zleceniobiorca wykonuje zlecone przez Spółkę prace w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jako wydatki/koszty związane z podwykonawcami/zleceniobiorcami Wnioskodawca miał na myśli wynagrodzenia uiszczane tym osobom na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych.

W piśmie z dnia 5 lutego 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że podwykonawcy/zleceniobiorcy realizują zlecenia Spółki w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej obejmującej działalność badawczo-rozwojową, ale też czynności te składają się w efekcie na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę Wnioskodawcy. Spółka nabywa od podwykonawców/zleceniobiorców kwalifikowane prawa własności intelektualnej do kwalifikowanych utworów wytworzonych w wyniku prac wykonywanych na rzecz Spółki, co następuje na podstawie zawartych umów z podwykonawcami/zleceniobiorcami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy Wnioskodawca może przyjąć, że dochód uzyskany przez Niego z tytułu udziału, jako komandytariusz w Spółce uzyskującej wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przenoszenia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych wytwarzanych przez Spółkę w ramach świadczonych przez nią usług opisanych w stanie faktycznym, kwalifikuje się jako dochód wskazany w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy wymienione we wniosku stanie faktycznym koszty ponoszone przez Spółkę w 2020 r., tj. koszty podróży służbowych: hotel, przeloty, paliwo, jedzenie, koszty zakupu lub wynajmu sprzętu komputerowego, koszty zakupu lub wynajmu samochodu, koszty podwykonawstwa, wynagrodzenia zleceniobiorców, stanowią koszty wskazywane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
3. Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym oraz stanie faktycznym prawidłowo jest obliczany wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez:
   • zaliczenie do litery „a” – kosztów wynagrodzenia zleceniobiorców, kosztów sprzętu komputerowego, kosztów podróży służbowych, kosztów związanych z samochodem, kosztów specjalistycznych szkoleń z nowoczesnych technologii,
   • do litery „b” – kosztów wynagrodzeń wykonawców w części należnej za przeniesienie praw autorskich do stworzonych programów komputerowych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Odpowiedź na pytanie nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Spółkę spełnia wszystkie przesłanki ustawowe dające możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę jako podatnika – komandytariusza z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Artykuł 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 30ca ust 2 pkt 8 ww. ustawy, do katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy między innymi zaliczyć autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Definicję działalności badawczo-rozwojowej przedstawia art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznacza działalność twórczą obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej wyżej ustawy, i rozumiane są zgodnie z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2011 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów przez prace rozwojowe rozumie się działalność obejmująca, nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany maja charakter ulepszeń.

Działalność Spółki opisana w stanie faktycznym wyczerpuje powyższe definicje. Prace Spółki są podejmowane w sposób systematyczny, metodyczny i uporządkowany, przy wykorzystaniu i zdobywaniu wiedzy do wytwarzania nowych zastosowań. Wytwarzane oprogramowanie ma charakter innowacyjny. Działalność Spółki nie polega na wykonywaniu prac rutynowych.

Spółka zawiera umowy przeniesienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W wyniku powyższych zawartych umów z klientami Spółka osiąga wynagrodzenie w zamian za przeniesienie całości majątkowych praw autorskich do oprogramowania, a zatem uzyskuje dochód ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP.

Zdaniem Wnioskodawcy, osiąga On zatem jako wspólnik – komandytariusz poprzez działania Spółki dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży produktu lub usługi, a zatem dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione we wniosku okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w rozliczeniu rocznym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia całości autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego przez Spółkę, której jest komandytariuszem.

Odpowiedź na pytanie nr 2 i 3:

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego ponoszone przez Spółkę wydatki, stanowią koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Każdy z wymienionych w opisie działalności Spółki wydatków, jest wydatkiem poniesionym w ramach działalności, którą prowadzi Spółka oraz ma bezpośredni związek ze świadczonymi przez nią usługami o charakterze twórczym. Ponoszenie omówionych wydatków jest kluczowe do prowadzenia tego rodzaju działalności przez Spółkę.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności Intelektualnej – IP Box, wskaźnik nexus, oblicza się zgodnie z następującym wzorem:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione, tj. uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT lub art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT lub art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP.
   
   

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest ustalany jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według powyższego wzoru. Z tego powodu niezbędne jest prawidłowe podłożenie pod odpowiednią literę tego wzoru, wydatków poniesionych przez podatnika, w związku z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, aby poprawnie obliczyć wymagany do uzyskania ulgi IP Box wskaźnik nexus.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo oblicza On wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do litery „a” wskaźnika: kosztów wynagrodzenia zleceniobiorców, kosztów sprzętu komputerowego, kosztów podróży służbowych, kosztów związane z samochodem, a do litery „b” – kosztów wynagrodzeń wykonawców w części należnej za przeniesienie praw autorskich do stworzonych programów komputerowych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do litery „a” wskaźnika nexus zalicza się wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Do wydatków poniesionych bezpośrednio (tzw. własnych, niezlecanych zewnętrznym podmiotom) przez Spółkę (litera „a” wzoru nexus) bez wątpienia należy zaliczyć koszty wynagrodzenia zleceniobiorców, koszty sprzętu komputerowego, koszty podróży służbowych, koszty związane z samochodem, koszty specjalistycznych szkoleń z nowoczesnych technologii.

Ponadto, zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Opisane wyżej koszty ponoszone przez Spółkę, z całą pewnością nie mogą zostać zaliczone do katalogu z art. 30ca ust. 5 usuwy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo również oblicza On wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do litery „b” wskaźnika wydatku związanego z opłaceniem wynagrodzeń współpracowników Spółki, współpracujących z nią w ramach własnych działalności gospodarczych. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Wykonawców programów komputerowych wchodzi w skład ich wynagrodzenia przewidzianego umową.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do litery „b” wskaźnika nexus zalicza się wydatki na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

• w części dotyczącej uznania wydatków na: wynagrodzenia zleceniobiorców, za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem, ulepszeniem bądź rozwinięciem oprogramowania lub jego części i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus lit. „a” – jest nieprawidłowe,

• w części dotyczącej uznania wydatków na: wynagrodzenia wykonawców (wspólników), za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem, ulepszeniem bądź rozwinięciem oprogramowania lub jego części i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus lit. „b” – jest nieprawidłowe,

• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.
  
  

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Podatnik, który zamierza skorzystać z projektowanej preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Preferencja IP BOX ma także miała zastosowanie do polskich podatników będących wspólnikami w spółkach osobowych w Polsce. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Każdy ze wspólników spółki osobowej płaci podatek, w tym podatek od dochodu z kwalifikowanych IP, za siebie w proporcjach równych udziałowi w zysku w danej spółce.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce komandytowej.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Wskazać należy, że dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie: spółki komandytowej) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Wnioskodawca zamierza opodatkować 5% stawką dochód osiągnięty przez Niego z tytułu bycia wspólnikiem (komandytariuszem Spółki komandytowej) za okres od lipca 2020 r. do grudnia 2020 r., jak również za lata następne przy założeniu, iż Spółka będzie prowadzić działalność na dotychczasowych zasadach.

Na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego, tj. rozliczenia dochodów wspólników za rok 2020, Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka będzie podatnikiem podatku CIT od 1 maja 2021 r.

Zatem, w odniesieniu do dochodu Wnioskodawcy (jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) uzyskanego z tytułu uczestnictwa transparentnej podatkowo spółce komandytowej należy zastosować zasady opodatkowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5a pkt 28 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
   
   

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
   
   

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak już wskazano wyżej przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
   
   

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
   
   

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.– Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności,w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Jak wynika z opisu sprawy, definicja wynikająca z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do działalności prowadzonej przez Spółkę – jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe. Czynności wykonywane przez Spółkę, w ramach prowadzonej przez Nią działalności, są czynnościami o charakterze twórczym oraz są podejmowane w sposób systematyczny, tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W wyniku usług świadczonych przez Spółkę powstają programy komputerowe, które są rezultatem jej twórczej oraz indywidualnej działalności intelektualnej, co sprawia, że należy kwalifikować je jako utwór, który jest chroniony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku wykonywania prac przez podwykonawców, którzy nie są wspólnikami Spółki, każdorazowo odbywa się to na podstawi zawartych z nimi umówi cywilnoprawnych, na mocy których przenoszą oni całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych utworów na Spółkę. Jednakże podkreślić trzeba, iż oprogramowanie w większości jest wytwarzane przez samych Wspólników, w tym Wnioskodawcę w ramach działalności samej Spółki. Spółka komercjalizuje wyniki pracy, które powstały w ramach świadczonych przez Nią usług przekazując odpłatnie na rzecz klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez Spółkę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za co otrzymuje wynagrodzenie. Spółka prowadziła i prowadzi nadal na bieżąco, analitykę umożliwiającą wyodrębnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Przedmiotowa analityka (ewidencja) pozwala jednoznacznie ustalić, jaka część uzyskanego w roku obrotowym dochodu może być objęta ulgą IP Box, a także jaka część poniesionych przez Spółkę kosztów kwalifikowanych powinna zostać uwzględniona przy obliczaniu wskaźnika nexus. Spółka uwzględni taki procent poniesionych kosztów kwalifikowanych, jaki odpowiada w danym roku procentowi dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w stosunku do całości dochodu uzyskanego przez niego w skali roku. Spółka dokonuje wyodrębnienia w prowadzonej dla potrzeb kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ewidencji: każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem:

1. tworzy i rozwija oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2. wytwarzane oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
3. w sytuacji rozwijania oprogramowania, powstają nowe utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4. dokonuje odpłatnego przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania w zamian za stosowne wynagrodzenie;
5. prowadzi na bieżąco od lipca 2020 r. księgi rachunkowe w sposób, o którym mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
   
   

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę kwalifikuje się jako dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionej w cenie sprzedaży prawa lub usługi, wskazany w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Wnioskodawca będzie mógł zastosować preferencyjną stawkę 5% opodatkowania w zeznaniu rocznym za 2020 r. (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny) do tej części dochodu, która została uzyskana ze sprzedaży oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Spółkę, proporcjonalnie do udziału w zyskach tej Spółki, zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych w opisie sprawy wydatków, za koszty poniesione na prowadzaną przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwestia ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, którenie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
  

• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
  

• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
  
  

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem wydatków wymienionych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
  

• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
  

• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.
  
  

Z Objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W związku z powyższym, koszty ponoszone przez Spółkę w 2020 r., tj. koszty podróży służbowych: hotel, przeloty, paliwo, jedzenie, koszty zakupu lub wynajmu sprzętu komputerowego, koszty zakupu lub wynajmu samochodu, koszty podwykonawstwa, wynagrodzenia zleceniobiorców, stanowią dla Wnioskodawcy koszty wskazywane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowego przypisania przez Spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, ponoszonych kosztów do odpowiednich liter wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazania wymaga, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy zlecenie). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze „b” wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze „c” wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze „d” wzoru nexus. Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. „b” lub „c” wskaźnika nexus, tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych.

Zauważyć należy, że zgodnie z pkt 128 ww. Objaśnień podatkowych, koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika nexus, ponieważ nie mamy w tym przypadku kwot faktycznie poniesionych (wydatkowanych) przez podatnika.

Ponadto, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, wskaźnik nexus będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1.

Natomiast z pkt 109 ww. Objaśnień wynika, że (…) dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika, czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus. (…).

Literalne brzmienie art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi również do wniosku, że ponoszone koszty na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP stanowią podstawę do ustalenia tej części osiąganego dochodu, która może korzystać z preferencji podatkowej. Brak ponoszenia takich kosztów oznacza, że nie można ustalić współczynnika nexus, a zatem żadna część osiąganego dochodu nie stanowi kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP.

W myśl art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach niepowiązanych – oznacza to podmioty inne niż podmioty powiązane.

Z kolei zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
   • ten sam inny podmiot lub
   • małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4. podatnika i jego zagraniczny zakład.
   
   

Odnosząc się do kwestii uznania wydatków na podwykonawstwo (wynagrodzenie umowy zlecenia/świadczenia usług, umowy o dzieło), należy wskazać, są to wydatki zapewniające terminowe wytworzenie oprogramowania zgodnie z potrzebami klientów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zleca prace podwykonawcom/zleceniobiorcom na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia/świadczenia usług, umowy o dzieło). Osobom tym zlecane są usługi programistyczne, np. wytworzenie określonej funkcjonalności (części kodu źródłowego). Efektem tym jest powstanie utworu jednakże, całość autorskich praw majątkowych jest każdorazowo przenoszona na Spółkę. Jeżeli Spółka zleca prace podwykonawcy/zleceniobiorcy, to nie jest on w stosunku do niej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podwykonawca/zleceniobiorca wykonuje zlecone przez Spółkę prace w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Jako wydatki/koszty związane z podwykonawcami/zleceniobiorcami Wnioskodawca miał na myśli wynagrodzenia uiszczane tym osobom na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazał, że podwykonawcy/zleceniobiorcy realizują zlecenia Spółki w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej obejmującej działalność badawczo-rozwojową, ale też czynności te składają się w efekcie na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Spółka nabywa od podwykonawców/zleceniobiorców kwalifikowane prawa własności intelektualnej do kwalifikowanych utworów wytworzonych w wyniku prac wykonywanych na rzecz Spółki, co następuje na podstawie zawartych umów z podwykonawcami/zleceniobiorcami.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nieprawidłowo przypisuje do litery „a” wzoru nexus koszty wynagrodzeń podwykonawców/zleceniobiorców. Koszty ww. wynagrodzeń Wnioskodawca powinien zaliczyć do lit. „d” wzoru nexus.

Natomiast koszty bezpośrednio związane wyłącznie z działalnością B+R Spółki, tj. zakup sprzętu komputerowego, koszty podróży służbowych, koszty związane z samochodem, koszty specjalistycznych szkoleń z nowoczesnych technologii, należy uznać jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP, które powinny być ujęte w literze „a” wzoru nexus.

Natomiast w odniesieniu do Wykonawców – wspólników (w tym Wnioskodawcy), którzy samodzielnie na rzecz Spółki wytwarzają programy komputerowe, a zatem są Oni dla Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie powinien przypisywać ww. kosztów wynagrodzeń takich osób do lit. „b” wzoru nexus, jako kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP, ponieważ są to koszty pracy własnej, a takie nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika nexus.

Z kolei w części dotyczącej uznania wydatków innych niż na wynagrodzenia zleceniobiorców za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem i ulepszeniem oprogramowania oraz uwzględnienia ich w odpowiedniej proporcji w lit. „a” wskaźnika nexus stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, w sytuacji gdy Wnioskodawca uzyskuje dochody z wytworzonego, rozwijanegoi ulepszanego przez siebie (jako Wykonawcy) kwalifikowanego IP, zatem nie są to koszty inne niż praca własna, to nie może przyjąć, że wartość wskaźnika nexus dla tego kwalifikowanego IP wynosi 1 i skorzystać z ulgi IP BOX dla tego kwalifikowanego IP. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.)

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.