Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-3.4014.409.2020.2.JKA
z 10 marca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 11 grudnia 2020 r. (data wpływu – 11 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości (dwóch działek gruntowych) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości (dwóch działek gruntowych).

We wniosku złożonym przez:

-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Sp. z o.o. (Kupujący);

-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Sp. z o.o. (Sprzedający)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania (Kupujący) jest osobą prawną, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zainteresowanym nabyciem od Sprzedającego nieruchomości gruntowej pod inwestycję magazynowo-produkcyjną wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „Inwestycja”). Nieruchomości będące przedmiotem zapytania są położone w P., w obrębie ewidencyjnym 0006, i obejmują działki gruntu o nr ewidencyjnych (…)(dalej: Działka 1) oraz (…) (dalej: Działka 2), dla których Sąd Rejonowy prowadzi wspólną księgę wieczystą (dalej łącznie jako „Nieruchomość” lub „Działki”).

Kupujący jest spółką celową, która planuje wybudowaną w ramach Inwestycji powierzchnię magazynowo-produkcyjną wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą wynająć lub sprzedać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, po nabyciu przedmiotowej Nieruchomości, Kupujący planuje wykorzystywać ją w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Na Działkach znajduje się nieczynna infrastruktura techniczna:

• na Działce 2 znajduje się nieczynna kanalizacja deszczowa oraz dwa dawne rowy melioracyjne, oraz
• na Działce 1 znajduje się nieczynna podziemna linia elektroenergetyczna (dalej łącznie jako „Zabudowania”).
  
  

Zabudowania stanowią własność Sprzedającego i jako takie będą stanowiły przedmiot Transakcji. Kupujący nie wyklucza jednak, że Zabudowania zostaną zlikwidowane po przeprowadzeniu Transakcji.

Zainteresowani (Kupujący i Sprzedający) wskazują, że ich zdaniem Zabudowania powinny zostać uznane za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2020.1333 z dnia 2020.08.03; dalej: jako „Prawo budowlane”), ponieważ powstały w wyniku procesu budowlanego oraz – zdaniem Zainteresowanych – nie spełniają definicji budynku ani obiektu małej architektury.

Zdaniem Zainteresowanych, podziemna linia elektroenergetyczna powinna zostać zaliczona do klasy 2214 „Linie elektroenergetyczne przesyłowe” PKOB, kanalizacja deszczowa do klasy 2212 „Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków”, a rowy melioracyjne do klasy 2153 „Budowle inżynierskie służące do nawadniania i kultywacji ziemi”.

Prawa do Działek oraz znajdujących się na nich Zabudowań zostały nabyte przez Sprzedającego ponad 2 lata przed planowanym dniem Transakcji (w 2014 r.). Transakcja nabycia Działek wraz z Zabudowaniami przez Sprzedającego była opodatkowana podatkiem od towarów i usług,a Sprzedający skorzystał z prawa odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Od czasu nabycia Zabudowania nie były przedmiotem ulepszeń, w szczególności ulepszeń których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej.

Od momentu nabycia, Sprzedający nie wykorzystywał Działek wraz z Zabudowaniami w ramach bieżącej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednak nabycie oraz planowane zbycie Działek następuje w ramach prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej, gdyż Sprzedający – co znajduje również potwierdzenie w KRS – prowadzi działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości (a więc w tym również Działek) na własny rachunek. Tym samym, Sprzedający nie wykorzystywał też przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przyjętym Uchwałą z dnia 8 lipca 2008 r. ws. uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej jako „MPZP”). Zgodnie z MPZP, Nieruchomość objęta jest symbolem 3P/U – tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, z dopuszczeniem zabudowy usługowej.

Aby zapewnić dojazd do Nieruchomości na działkach prowadzących do Nieruchomości realizowana będzie inwestycja drogowa, w związku z tym Sprzedający zawarł umowę na realizację inwestycji drogowej z Zarządem Dróg Miejskich („ZDM”). Inwestycja drogowa nie została jeszcze wybudowana, a jej budowa leży po stronie Kupującego.

W dniu nabycia zostaną na Kupującego przeniesione prawa i obowiązki z następujących umów zawartych przez Sprzedającego, pozostających w ścisłym związku z Nieruchomością:

• umowa na realizację inwestycji drogowej z ZDM;
• umowa przyłączeniowa z E.O. sp. z o.o.;
• porozumienie z ZDM wyrażające zgodę na podłączenie do sieci kanalizacji deszczowej na podstawie warunków technicznych wydanych przez A. S.A.;
• umowa o zasadach realizacji i korzystania z sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z A. S.A. – (dalej łącznie jako „Umowy”);
• oraz prawa autorskie do projektu budowlanego inwestycji drogowej.
  
  

Działki, Zabudowania oraz ww. prawa i obowiązki będą dalej łącznie nazywane „Przedmiotem Transakcji”.

Planowana Transakcja nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Sprzedającego poza opisanym powyżej prawem własności Nieruchomości wraz z Zabudowaniami oraz ww. prawami i obowiązkami. W szczególności przedmiotem Transakcji nie będzie:

• oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);
• prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego;
• prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych;
• środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;
• księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;
• źródła finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności pożyczek i kredytów bankowych;
• prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy lub innych pokrewnych zawartych przez Sprzedającego.
  
  

Należy w tym miejscu wskazać, że jednym z kluczowych elementów działalności Sprzedającego są działania na rzecz rozwoju P. i regionu, poprzez pozyskiwanie inwestorów i wsparcie procesów inwestycyjnych. Celem spółki jest także rozwój przedsiębiorczości na terenie P.,w tym prowadzenie P.P.T-P.

Natomiast przedmiotem przeważającej działalności Sprzedającego wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Sprzedający prowadzi więc kompleksową działalność w zakresie wspierania inwestycji. Wśród projektów realizowanych przez Sprzedającego (poprzez spółki celowe) można wskazać m.in.: Galerię (…) – centrum handlowo-biurowe znajdujące się w centrum P., budynek P. C. F. – budynek klasy A usytuowany w ścisłym centrum P., czy A.T. – biurowiec klasy A, liczący 102,1 metra wysokości.

Po przeprowadzeniu Transakcji po stronie Sprzedającego pozostaną liczne składniki materialne i niematerialne, w oparciu o które prowadził będzie swoją działalność gospodarczą. Wśród takich składników można wskazać między innymi:

• autorskie prawa/majątkowe, prawa pokrewne/licencje/koncesje;
• znacznej wartości grunty, budynki oraz budowle;
• urządzenia techniczne i maszyny;
• inne środki trwałe;
• udziały i akcje w spółkach zależnych, w szczególności w spółkach celowy realizujących inwestycje nieruchomościowe;
• wierzytelności z tytułu pożyczek;
• należności z tytułu umów z klientami;
• prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami;
• środki pieniężne w gotówce oraz na rachunkach bankowych;
• zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek.
  
  

Dodatkowo, Zainteresowani pragną wskazać, że Przedmiot Transakcji nie jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego, nie stanowi działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej itp. w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Nie istnieją również odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze dotyczące wyłącznie Nieruchomości.

W odniesieniu Przedmiotu Transakcji nie są również prowadzone księgi rachunkowe odrębne od pozostałych składników majątkowych Sprzedającego.

Zarówno Zainteresowany jak i Sprzedający są – i na moment dokonania Transakcji będą – podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Strony planują zrealizować Transakcję w pierwszym kwartale 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, sprzedaż przedmiotowych Działek na rzecz Zainteresowanego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z opodatkowaniem Transakcji podatkiem od towarów i usług oraz brakiem zwolnienia z podatku od towarów i usług, nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Zainteresowanych, sprzedaż przedmiotowych Działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zamiany w zakresie, w jakim są opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Zainteresowanych, do przedmiotowej Transakcji nie będzie miał zastosowania wyjątek z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie dojdzie bowiem do faktycznego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. Transakcja dostawy nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że sprzedaż Działek będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, Transakcja obejmująca sprzedaż Działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyżej przywołano tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie – interpretację z 01 marca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.961.2020.1.MSO.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

1. nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2. innych praw majątkowych – 1%.
   
   

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
   
2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
   
   • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   • umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
     
     

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Sprzedający (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) zamierza dokonać na rzecz Kupującego (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) sprzedaży nieruchomości dwóch działek gruntowych. Na Działkach znajduje się nieczynna infrastruktura techniczna.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 01 marca 2021 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.961.2020.1.MSO., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, potwierdził stanowisko Zainteresowanych, w którym wskazano, że:

• planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy;
• dostawa Zabudowań oraz działek będzie korzystała ze zwolnienia;
• po spełnieniu warunków określonych w przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – Zainteresowani (skoro planują złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia) będą mogli skorzystać z opcji opodatkowania transakcji sprzedaży zabudowanych działek według właściwej stawki podatku od towarów i usług dla przedmiotu dostawy.
  
  

Zatem, skoro omawiana transakcja sprzedaży Działek będzie faktycznie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona, bowiem mimo prawa do zwolnienia Strony transakcji złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia), to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku opisana transakcja sprzedaży będzie wyłączona z opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.