2021.03.25 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.180.2021.1.SR
z 25 marca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2021 r. (data wpływu 10 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych równocześnie z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (w niektórych przypadkach również z działalnością zwolnioną z VAT) oraz z działalnością inną niż działalność gospodarcza, które służą równocześnie kilku różnym jednostkom organizacyjnym Gminy, a których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, ani do konkretnej jednostki organizacyjnej Gminy, zgodnie z prewspółczynnikiem VAT (a w przypadku wydatków związanych również z działalnością zwolnioną z VAT, także ze współczynnikiem VAT), właściwym dla Urzędu Miasta – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych równocześnie z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (w niektórych przypadkach również z działalnością zwolnioną z VAT) oraz z działalnością inną niż działalność gospodarcza, które służą równocześnie kilku różnym jednostkom organizacyjnym Gminy, a których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, ani do konkretnej jednostki organizacyjnej Gminy, zgodnie z prewspółczynnikiem VAT (a w przypadku wydatków związanych również z działalnością zwolnioną z VAT, także ze współczynnikiem VAT), właściwym dla Urzędu Miasta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280 ze zm.), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego (dalej jako: „jednostki organizacyjne”).

W obrębie Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne dokonujące wydatków służących działalności innych jednostek organizacyjnych Gminy. W takim przypadku, jednostka dokonująca wydatku celem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług dla potrzeb innej jednostki, wykorzystuje prewspółczynniki VAT (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), ewentualnie również współczynniki VAT (w rozumieniu art. 90 ustawy o VAT), skalkulowane dla potrzeb działalności tych jednostek organizacyjnych, które będą wykorzystywać nabywane towary lub usługi. Prawidłowość takiego postępowania potwierdza uzyskana przez Gminę interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-2.4012.301.2018.1.SR z dnia 23 maja 2018 r.

Niektóre z ponoszonych przez poszczególne jednostki organizacyjne wydatków dotyczą jednak kilku jednostek organizacyjnych Gminy. Przykładowo, niektóre z realizowanych inwestycji obejmują takie środki trwałe, z których część budowana jest dla potrzeb działalności jednej jednostki organizacyjnej Gminy, zaś inna część z nich – dla potrzeb działalności innej jednostki organizacyjnej Gminy.

Przykładowo, inwestycja obejmująca budowę drogi publicznej wraz z torowiskiem tramwajowym obejmuje m.in.:

jezdnię, która wykorzystywana jest zasadniczo do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT przez jednostkę budżetową pełniącą rolę zarządu drogi publicznej – X (dalej jako: „X”) oraz
torowisko, które wykorzystywane jest w przeważającej mierze dla celów działalności gospodarczej w zakresie transportu publicznego (tj. sprzedaży biletów komunikacji miejskiej) prowadzonego przez inną jednostkę budżetową – Y (dalej jako: „Y”).

W ramach tego rodzaju inwestycji pojawiają się również koszty wspólne dla różnych powstających w jej ramach środków trwałych. Są to, w szczególności, koszty usług projektowych, nadzoru autorskiego oraz nadzoru inwestorskiego (dalej łącznie jako: „koszty pośrednie”), których jednostka realizująca inwestycję nie jest w stanie zaalokować bezpośrednio do konkretnego środka trwałego powstającego w ramach inwestycji.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kosztów pośrednich inwestycji, Gmina otrzymała interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL3.4012.15.2019.1.JK z dnia 23 grudnia 2019 r., wskazującą, że podatek naliczony wynikający z tego rodzaju kosztów związanych równocześnie z różnymi środkami trwałymi powstającymi w ramach inwestycji i służącymi ostatecznie różnym jednostkom organizacyjnym Gminy, w tym częściowo również do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, winien być odliczany z zastosowaniem prewspółczynnika VAT (a w przypadku wydatków związanych również z działalnością zwolnioną z VAT, także współczynnika VAT), właściwego dla Urzędu Miasta. Ponieważ jednak ww. interpretacja dotyczy wyłącznie kosztów pośrednich inwestycji (a więc wydatków inwestycyjnych), składając niniejszy wniosek Gmina zmierza do potwierdzania, że zastosowanie prewspółczynnika VAT (ewentualnie również współczynnika VAT) właściwego dla Urzędu Miasta, jest również prawidłowe w przypadku, gdy dana jednostka organizacyjna Gminy ponosi wydatki bieżące (tj. niestanowiące wydatków inwestycyjnych objętych przywoływaną interpretacją), związane z działalnością gospodarczą i działalnością niestanowiącą działalności gospodarczej różnych jednostek organizacyjnych Gminy, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności, ani do konkretnej jednostki organizacyjnej Gminy.

Przykładem takich kosztów bieżących są, między innymi:

wydatki dotyczące utrzymania systemu sterowania ruchem … (…),
usługi utrzymania urządzeń i sieci związanych ze sterowaniem i nadzorowaniem ruchu drogowego i tramwajowego w mieście,
wydatki dotyczące obsługi systemu transmisji danych GPS/GPRS m.in. z komputerów pokładowych pojazdów komunikacji miejskiej, ale także np. ze sterowników systemu oświetlenia ulicznego, tablic informacji pasażerskiej, czy też tablic informacji drogowej i stacji pogodowych,

które dotyczą zarówno transportu publicznego, w ramach którego realizowana jest działalność gospodarcza przez jednostkę budżetową Y, jak również działalności niepodlegającej opodatkowaniu prowadzonej przez X, czyli jednostkę zarządzającą drogami publicznymi. Gmina nie zna sposobu, według którego tego typu wydatki mogłyby zostać przypisane do poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy, ani do poszczególnych rodzajów działalności Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakim zakresie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez jednostkę organizacyjną Gminy, związanych równocześnie z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (w niektórych przypadkach również z działalnością zwolnioną z VAT) oraz z działalnością inną niż działalność gospodarcza, które służą równocześnie kilku różnym jednostkom organizacyjnym Gminy, a których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, ani do konkretnej jednostki organizacyjnej Gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych równocześnie z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (w niektórych przypadkach również z działalnością zwolnioną z VAT) oraz z działalnością inną niż działalność gospodarcza, które służą równocześnie kilku różnym jednostkom organizacyjnym Gminy, a których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, ani do konkretnej jednostki organizacyjnej Gminy, zgodnie z prewspółczynnikiem VAT (a w przypadku wydatków związanych również z działalnością zwolnioną z VAT, także ze współczynnikiem VAT), właściwym dla Urzędu Miasta.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, prewspółczynnik VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193). Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania prewspółczynnika VAT, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego prewspółczynnik VAT ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden prewspółczynnik dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko ustalane są odrębnie prewspółczynniki VAT dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego współczynnik VAT ustalany jest odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych danej jednostki samorządu terytorialnego.

Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku ponoszone są w związku z działalnością różnych jednostek organizacyjnych Gminy, w tym z działalnością opodatkowaną VAT (ewentualnie również zwolnioną z opodatkowania) oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza, zaś Gmina nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać tych wydatków do konkretnej z wyżej wymienionych kategorii działalności oraz konkretnych jednostek organizacyjnych Gminy.

W tych okolicznościach, mając na uwadze wyżej przytaczane regulacje, jednostka dokonująca wydatku zobligowana jest do odliczania podatku naliczonego ponoszonego w związku z tymi wydatkami z wykorzystaniem zarówno prewspółczynnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a potencjalnie także współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Mając na uwadze fakt, że wydatki te ponoszone są w związku z działalnością różnych jednostek organizacyjnych Gminy, w tym również z działalnością opodatkowaną VAT, jednostce dokonującej wydatku niewątpliwie przysługuje częściowe prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT ponoszonego w związku z dokonywaniem tych wydatków.

Przy czym, skoro nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług, do konkretnej jednostki organizacyjnej ani do konkretnej kategorii działalności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających podatkowi VAT) wykonywanych przez te jednostki, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej właściwym winno być dokonanie odliczenia podatku naliczonego od tego rodzaju wydatków z zastosowaniem prewspółczynnika VAT (oraz ewentualnie współczynnika VAT) właściwego dla Urzędu Miasta, jako centralnej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie wydatków ogólnoadministracyjnych ponoszonych przez jednostkę realizującą inwestycje na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.20.2018.1.MD, stwierdzając: „Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w odniesieniu do wydatków ogólnoadministracyjnych ponoszonych przez ZIM, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do konkretnej jednostki organizacyjnej Miasta, ani do żadnej kategorii działalności wykonywanych przez Miasto, odliczenie podatku naliczonego winno nastąpić zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz proporcjonalnym odliczeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT właściwymi dla Urzędu Miasta, jest prawidłowe”.

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z dnia 1 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPP3.4512.591.2016.1.KS wskazując, iż: „w sytuacji, gdy nie będzie możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki budżetowej, w tym urzędu obsługującego JST, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych przez Wnioskodawcę (JST) oraz jej jednostki organizacyjne (po dokonanej centralizacji rozliczeń) – jest Wnioskodawca. Skoro więc Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki organizacyjnej – winien zastosować prewspółczynnik obliczony dla urzędu obsługującego JST”.

Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji z 23 grudnia 2019 r. nr 0112-KDIL3.4012.15.2019.1.JK, (przywoływanej w opisie stanu faktycznego) dotyczącej wydatków inwestycyjnych ponoszonych na rzecz różnych jednostek organizacyjnych Gminy, w której wskazano, że: „w sytuacji, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu. Skoro bowiem Gmina nie będzie w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez poszczególne jednostki organizacyjne, uznać należy, że wykorzystywane będą one przez Gminę – jako podatnika podatku VAT – w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych dokonywanych po centralizacji rozliczeń”.

W ocenie Gminy, stanowisko to winno znaleźć również zastosowanie względem wszelkich wydatków dokonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (nie zaś wyłącznie wydatków inwestycyjnych objętych otrzymaną przez Gminę interpretacją nr 0112-KDIL3.4012.15.2019.1.JK), które dotyczą równocześnie różnych jednostek organizacyjnych Gminy i różnego rodzaju działalności tych jednostek (w tym działalności opodatkowanej VAT, ewentualnie również zwolnionej z VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu), których jednostka organizacyjna ponosząca dany wydatek nie jest w stanie przypisać do konkretnej jednostki organizacyjnej Gminy, ani do konkretnego rodzaju działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Na mocy art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.).

Ww. rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określania proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
samorządowej jednostki budżetowej,
samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku ) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w obrębie Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne dokonujące wydatków służących działalności innych jednostek organizacyjnych Gminy. Dana jednostka organizacyjna Gminy ponosi wydatki bieżące, związane z działalnością gospodarczą i działalnością niestanowiącą działalności gospodarczej różnych jednostek organizacyjnych Gminy, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności, ani do konkretnej jednostki organizacyjnej Gminy. Przykładem takich kosztów bieżących są, między innymi:

wydatki dotyczące utrzymania systemu sterowania ruchem … (….),
usługi utrzymania urządzeń i sieci związanych ze sterowaniem i nadzorowaniem ruchu drogowego i tramwajowego w mieście,
wydatki dotyczące obsługi systemu transmisji danych GPS/GPRS m.in. z komputerów pokładowych pojazdów komunikacji miejskiej, ale także np. ze sterowników systemu oświetlenia ulicznego, tablic informacji pasażerskiej, czy też tablic informacji drogowej i stacji pogodowych,

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zakresu w jakim Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez jednostkę organizacyjną Gminy, związanych równocześnie z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (w niektórych przypadkach również z działalnością zwolnioną z VAT) oraz z działalnością inną niż działalność gospodarcza, które służą równocześnie kilku różnym jednostkom organizacyjnym Gminy, a których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, ani do konkretnej jednostki organizacyjnej Gminy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług służą do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Podkreślić należy, że wyliczony dla danej jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

W sytuacji natomiast, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu. Skoro bowiem Gmina nie jest w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez poszczególne jednostki organizacyjne, uznać należy, że wykorzystywane są one przez Gminę – jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

Mając na uwadze powyższe, skoro Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług będących przedmiotem wniosku do konkretnego rodzaju działalności, ani do konkretnej jednostki organizacyjnej, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Miasta.

Ponadto w przypadku gdy nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany w odniesieniu do tych zakupów, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 90 ust. 10a ustawy w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, również ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W sytuacji jednak kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem współczynnika proporcji obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Tym samym w przypadku gdy nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług będących przedmiotem wniosku do konkretnego rodzaju działalności, ani do konkretnej jednostki organizacyjnej, Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy wyliczonego dla Urzędu Miasta.

Reasumując, w odniesieniu do zakupów, których nie można przypisać bezpośrednio do poszczególnych jednostek organizacyjnych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Miasta, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz (w przypadku zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy obliczoną dla Urzędu Miasta.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin