2021.02.18 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.521.2020.2.HW
z 18 lutego 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby Projektu w zakresie Instalacji zamontowanych przy Budynku przy zastosowaniu proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby Projektu w zakresie Instalacji zamontowanych przy Budynku przy zastosowaniu proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 lutego 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) do zadań własnych Gminy należą w szczególności sprawy dotyczące ochrony środowiska i przyrody oraz z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina realizuje projekt pn. „(…)” (dalej: Projekt).

Przedmiotowy wniosek dotyczy Projektu wyłącznie w zakresie realizacji montażu paneli fotowoltaicznych (dalej: Instalacja) na gruncie na stelażach metalowych obok stacji uzdatniania wody (dalej: Budynek).

Wnioskodawca podkreśla, że Instalacja będzie funkcjonalnie powiązana z Budynkiem w celu ograniczenia poboru energii elektrycznej z sieci energetycznej.

Budynek, przy którym zamontowana zostanie Instalacja, będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostawy wody na rzecz swoich jednostek organizacyjnych oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).

Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości, aby bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować wydatki związane z Instalacją realizowaną przy Budynku w ramach Projektu, odpowiednio do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do zdarzeń niepodlegających regulacjom podatku VAT.

Gmina realizuje Projekt ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, otrzymanych w formie pomocy, gdzie podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany.

Projekt jest/będzie realizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: Wykonawcy), u których Gmina zakupi usługę montażu

i uruchomienia Instalacji. Faktury dokumentujące ww. wydatki z tytułu realizacji Inwestycji (dalej: Wydatki) wystawiane będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

Ponadto, w piśmie z dnia 8 lutego 2021 r. na pytania tut. Organu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Jaki sposób obliczania proporcji Gmina uznaje za najbardziej reprezentatywny –najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie dostaw wody – oraz sposób jego ustalenia w kontekście przedmiotu interpretacji (zadanego pytania)? Proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca uznając, że wskazany sposób obliczania proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć.
Gmina za najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie dostaw wody – oraz sposób jego ustalenia w kontekście przedmiotu interpretacji (zadanego pytania) uznaje sposób obliczania proporcji według liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych. Powyższa metodologia odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywaną przez Gminę działalnością w zakresie dostawy wody została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2020 r., wydanej na wniosek Gminy.
W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: „Rozporządzenie”) nie musi być najbardziej reprezentatywny. Po wnikliwej analizie tego przepisu Organ z pewnością zgodzi się, że przepis wymaga jedynie, aby prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia.
Odpowiadając natomiast na pytanie tut. Organu, należy wyjaśnić, że Gmina, uznając iż wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT i wyjaśniła je wyczerpująco w uzasadnieniu swojego stanowiska we wniosku.
W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wodociągowych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone (patrz art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).
Z jakich przyczyn, w celu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie korzysta ze sposobu określenia proporcji wskazanego w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.) – proszę jednoznacznie wyjaśnić dlaczego proporcja stosowana przez Wnioskodawcę bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (jest bardziej reprezentatywna) niż sposób określenia proporcji wynikający z ww. rozporządzenia?
Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udział w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem). Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodociągowa jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.
Działalność Urzędu jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań, w stosunku do których obowiązek spoczywa na Gminie, a działalność związana z infrastrukturą wodociągową jest tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.
Czy zaproponowany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Czy wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby Projektu w zakresie Instalacji zamontowanych przy Budynku są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową oraz czy stanowią wydatki wyłącznie związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej?
Wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby Projektu w zakresie Instalacji montowanych przy Budynku są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową oraz stanowią wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej.
Czy we wszystkich budynkach Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody i odprowadzonych ścieków przy użyciu wodomierzy, aparatury pomiarowej, itp.? Jeśli nie, to proszę wskazać w jaki sposób Wnioskodawca dokonuje tego pomiaru, w szczególności czy rozliczenie dostarczonej wody oparte będzie o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70)?
Odnosząc się jednakże do pytania, w przypadku 22 gospodarstw domowych (Odbiorcy zewnętrzni) i 4 budynków należących do JST (Odbiorcy wewnętrzni) nie zamontowano wodomierza. W tej części ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., Nr 8, poz. 70). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.
Przedmiotowe informacje zostały również zawarte w uzyskanej uprzednio przez Gminę interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2020 r., potwierdzającej m.in. prawo Gminy do odliczenia podatku VAT za pomocą prewspółczynnika metrażowego.
Czy urządzenia, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody (wodomierze) spełniają wymagane warunki techniczne, tj. czy posiadają stosowne atesty, czy są dopuszczone do użytkowania?
Urządzenia, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody (wodomierze) spełniają wymagane warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty/są dopuszczone do użytkowania.
Według jakiego wzoru Gmina oblicza prewspółczynnik, na podstawie którego zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową?
Poniżej Gmina przedstawia wzór za pomocą, którego zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągową w oparciu o przykładowe ostateczne dane za rok 2018.

Kalkulacja wartości prewspółczynnika metrażowego (wodociągowego)

w oparciu o ostateczne dane za rok 2018

Odbiorcy zewnętrzni

Odbiorcy wewnętrzni

Odbiorcy zewnętrzni

100%

Wartość

prewspółczynnika

(przed zaokrągleniem)

Wartość prewspółczynnika

(po zaokrągleniu)

335 724,00 m³

343 027,00 m³

x 100%

97,87%

98%

Należy wskazać konkretne dane liczbowe służące Gminie do wyliczenia prewspółczynnika zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. – należy tutaj podać analizę porównawczą wysokości prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w poszczególnych latach w odniesieniu do metody zaprezentowanej przez Gminę.
Roczny obrót z działalności gospodarczej dla Urzędu za rok 2018 wyniósł: 3 547 288,28 zł. Dochody wykonane Urzędu za rok 2018 wyniosły: 17 716 025,57 zł.
Tym samym prewspółczynnik Urzędu wyliczony dla roku 2018 zgodnie z Rozporządzeniem wyniósł 21% [3 547 288,28 x 100%)/17 716 025,57=20,02% – zaokrąglenie do najbliższej liczby całkowitej].
Sposób i wartość kalkulacji prewspółczynnika metrażowego wodociągowego w oparciu o ostateczne dane za rok 2018 Gmina przedstawiła w odpowiedzi na pytanie nr 7.
Gmina wskazuje, że analiza porównawcza o którą Organ pyta Gmina znajduje się w odpowiedzi na pytania nr 1-7 i 9 wezwania oraz w uzasadnieniu złożonego wniosku.
Czy sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)?
Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.
Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia podatku VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane podatkiem VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej rodzaje działalności.
Ponadto, odnosząc się do poboru wody liczonego na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, a nie na podstawie wodomierzy, Gmina wskazuje na prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Łd 688/19. Sąd w tym wyroku zwrócił uwagę, że „Na koniec odnieść się należy do tezy, podnoszonej kilkukrotnie w zaskarżonej interpretacji, że wskazany przez gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie odzwierciedla w jakim stopniu gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każde zużycie wody oraz nie każdy odbiór ścieków jest opomiarowany. Teza ta nie zasługuje na akceptację. Po pierwsze, z punktu widzenia dokładności pomiarów zużycia wody i odprowadzonych ścieków, znaczenie ma czy gmina jest w stanie wskazać taki sposób wyliczenia tych wielkości, który jest czytelny i który ma charakter obiektywny, to jest zależy od ściśle wskazanych czynników, które oddają rzeczywiste zużycie. Zaproponowany przez gminę sposób obliczenia zużycia wody i ilości odprowadzonych ścieków, przez odbiorców, którzy nie zamontowali wodomierzy, spełnia te kryteria. Gmina wskazała wprost, że w takim wypadku decyduje iloczyn liczby mieszkańców w gospodarstwie domowym i przeciętna norma zużycia wody określona w rozporządzeniu Ministra infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., Nr 8, poz. 70). W ten sposób gmina może ustalić te wartości według jasnych kryteriów, najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Po drugie organowi interpretacyjnemu umknął fakt, że liczba odbiorców nieopomiarowanych stanowi tak niewielką część wszystkich odbiorców zewnętrznych, że trudno przyjąć by zużyta przez nich woda czy odprowadzone ścieki, mogły mieć zauważalny wpływ na globalne zużycie przez wszystkich odbiorców zewnętrznych”.
Czy w przypadku nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej przez Instalację zostanie ona przekazana na poczet operatora sieci energetycznej? Czy energia ta zostanie wykorzystana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie dostawy wody (na potrzeby stacji uzdatniania wody w …)? Czy też ww. energia będzie wykorzystana do prowadzenia innej działalności wykonywanej przez Gminę – jeżeli tak, to jakiej i przez jaką jednostkę organizacyjną Gminy?
W przypadku nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej przez Instalację hipotetycznie zostanie ona przekazana na poczet operatora sieci energetycznej. Energia ta zostanie wykorzystana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie dostawy wody i nie będzie wykorzystana do prowadzenia innej działalności wykonywanej przez Gminę niż działalność wodociągowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby Projektu w zakresie Instalacji zamontowanych przy Budynku przy zastosowaniu proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje/będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby Projektu w zakresie Instalacji zamontowanych przy Budynku przy zastosowaniu proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, ww. przesłanka w odniesieniu do Projektu jest/będzie spełniona, a tym samym Gmina ma/będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego realizację w zakresie Instalacji. Jednakże, z uwagi na fakt, że w Budynku, przy którym zostanie zamontowana Instalacja, Gmina będzie prowadzić działalność w zakresie dostawy wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych, tj. Budynek będzie przez Gminę wykorzystywany jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, a Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej (przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub niepodlegających ustawie o VAT), Gmina nie może/nie będzie mogła odliczyć całego podatku VAT naliczonego z przedmiotowych wydatków, a wyłącznie jego część.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) »sposobem określenia proporcji«. Sposób ten »powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć«”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W tym miejscu Gmina wskazuje na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w którym NSA podzielił powyższe stanowisko.

Jak już zostało wskazane, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej z wykorzystaniem Budynków, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych podatkiem VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina jest/będzie w stanie określić precyzyjnie udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.

Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Budynku działalności w zakresie gospodarki wodnej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).

Gmina wskazuje, że powyższa metodologia odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywaną przez Gminę działalnością w zakresie dostawy wody została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2020 r., wydanej na wniosek Gminy.

Tym samym, w opinii Gminy, jest/będzie ona uprawniona do zastosowania metody odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z Projektem w zakresie jego realizacji przy Budynku przy zastosowaniu proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
jednostkę budżetową,
zakład budżetowy.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100/X = D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
transakcji dotyczących:
1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 ww. rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina realizuje projekt pn. „(…)”.

Przedmiotowy wniosek dotyczy Projektu wyłącznie w zakresie realizacji montażu paneli fotowoltaicznych na gruncie na stelażach metalowych obok stacji uzdatniania wody. Instalacja będzie funkcjonalnie powiązana z Budynkiem w celu ograniczenia poboru energii elektrycznej z sieci energetycznej. Budynek, przy którym zamontowana zostanie Instalacja, będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostawy wody na rzecz swoich jednostek organizacyjnych oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni).

Projekt jest/będzie realizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury dokumentujące ww. wydatki z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

Gmina za najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie dostaw wody – oraz sposób jego ustalenia w kontekście przedmiotu interpretacji (zadanego pytania) uznaje sposób obliczania proporcji według liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.

W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane podatkiem VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wodociągowych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Zdaniem Wnioskodawcy, inne metody wskazane w ustawie lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udział w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Oznacza to – w opinii Wnioskodawcy – że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem). Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodociągowa jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów. Działalność Urzędu jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań, w stosunku do których obowiązek spoczywa na Gminie, a działalność związana z infrastrukturą wodociągową jest tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.

W ocenie Gminy, wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby Projektu w zakresie Instalacji montowanych przy Budynku są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową oraz stanowią wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej.

W przypadku 22 gospodarstw domowych (Odbiorcy zewnętrzni) i 4 budynków należących do JST (Odbiorcy wewnętrzni) nie zamontowano wodomierza. W tej części ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. 2002 r., Nr 8, poz. 70). Urządzenia, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody (wodomierze) spełniają wymagane warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty/są dopuszczone do użytkowania.

Ponadto, Gmina wskazała, że dokonuje kalkulacji wartości prewspółczynnika metrażowego (wodociągowego) w następujący sposób:

Odbiorcy zewnętrzni/(Odbiorcy wewnętrzni + Odbiorcy zewnętrzni) x 100%

Ponadto, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy dokonanie obniżenia podatku VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane podatkiem VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej rodzaje działalności.

Jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku nadwyżki energii elektrycznej wytworzonej przez Instalację hipotetycznie zostanie ona przekazana na poczet operatora sieci energetycznej. Energia ta zostanie wykorzystana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie dostawy wody i nie będzie wykorzystana do prowadzenia innej działalności wykonywanej przez Gminę niż działalność wodociągowa.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby Projektu w zakresie Instalacji zamontowanych przy Budynku przy zastosowaniu proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego, należy stwierdzić, że Gmina działająca przez Urząd ją obsługujący w zakresie wydatków inwestycyjnych w zakresie Instalacji fotowoltaicznych służących działalności związanej z usługami dostarczania wody, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Gmina ma/będzie miała obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych)
oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która jest/będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę niż wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca »podpowiedział« jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W niniejszej sprawie – w ocenie Gminy – kierując się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz ust. 2h ustawy – jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Zaprezentowana przez Gminę metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wodociągowych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostarczonej wody za pomocą wodomierzy, które spełniają wymagane warunki techniczne, a w przypadku budynków, na których wodomierze nie zostały zamontowane Gmina ustala ilość dostarczonej wody na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z wykonaniem Instalacji fotowoltaicznej służącej infrastrukturze wodociągowej, należy stwierdzić, że zapewnia/będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”.

W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika może być – w ocenie Organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami w zakresie wykonania Instalacji fotowoltaicznej służącej infrastrukturze wodociągowej, według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem wykonanej Instalacja zamontowanej przy Budynku do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby Projektu w zakresie Instalacji zamontowanych przy Budynku przy zastosowaniu proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin