2021.05.04 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4012.76.2021.1.WN
z 4 maja 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dostawy na rzecz najemców mediów takich jak: energii elektrycznej do części wspólnych, antena zbiorcza, domofon, opłaty za legalizację i odczyt wodomierzy, zużycie wody i odprowadzanie ścieków - rozliczane w oparciu o ryczałt za mieszkanie czy wywóz nieczystości stałych, którymi Wnioskodawca jest obciążany przez spółdzielnie mieszkaniowe oraz
opodatkowania według właściwych stawek dostawy mediów takich jak: centralne ogrzewanie (rozliczanych do 1 m² mieszkania lub w oparciu o podzielniki kosztów ogrzewania), wodę i odbiór ścieków (rozliczanych w sposób odzwierciedlający ich zużycie, tj. podliczniki, proporcjonalnie do powierzchni mieszkania w odniesieniu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku), energię cieplną do podgrzania wody użytkowej (rozliczanych na podstawie odczytów podliczników zużycia ciepłej wody) oraz gazu (rozliczanych w oparciu o ilość osób zamieszkających w mieszkaniu)

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2021 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dostawy na rzecz najemców mediów takich jak: energii elektrycznej do części wspólnych, antena zbiorcza, domofon, opłaty za legalizację i odczyt wodomierzy, zużycie wody i odprowadzanie ścieków - rozliczane w oparciu o ryczałt za mieszkanie czy wywóz nieczystości stałych, którymi Wnioskodawca jest obciążany przez spółdzielnie mieszkaniowe oraz
opodatkowania według właściwych stawek dostawy mediów takich jak: centralne ogrzewanie (rozliczanych do 1 m² mieszkania lub w oparciu o podzielniki kosztów ogrzewania), wodę i odbiór ścieków (rozliczanych w sposób odzwierciedlający ich zużycie, tj. podliczniki, proporcjonalnie do powierzchni mieszkania w odniesieniu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku), energię cieplną do podgrzania wody użytkowej (rozliczanych na podstawie odczytów podliczników zużycia ciepłej wody) oraz gazu (rozliczanych w oparciu o ilość osób zamieszkających w mieszkaniu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz właścicielem lokali mieszkalnych i użytkowych zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych, w przeważającej większości zarządzanych przez wspólnoty mieszkaniowe. Wynajem lokali stanowi podstawowy przedmiot działalności Spółki (PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi).

Spółka wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe na własny rachunek, na podstawie zawartej z najemcą umowy najmu. Lokale mieszkalne wynajmowane przez Wnioskodawcę wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe. Najemca, najmując lokal mieszkalny lub użytkowy, obowiązany jest do zapłaty czynszu oraz opłat niezależnych od właściciela, którymi zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego są: dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Najemca zobowiązany jest również do zapłaty innych opłat takich jak: opłata za antenę zbiorczą, legalizacja i odczyt wodomierzy, domofon czy opłata za oświetlenie części wspólnej np. piwnicy.

Spółka dokonała niedawno zakupu lokali mieszkalnych od spółdzielni mieszkaniowych, które będzie miała zamiar wynajmować osobom fizycznym, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zakupione lokale mieszkalne stanowią odrębną własność a budynek, w którym się znajdują jest zarządzany przez spółdzielnie mieszkaniowe. Spółdzielnie mieszkaniowe nie występują w tym przypadku w charakterze wspólnot mieszkaniowych danej nieruchomości zatem Spółka jako właściciel lokali mieszkalnych nabytych od spółdzielni mieszkaniowych nie tworzy w danej nieruchomości wspólnot mieszkaniowych.

Wspólnoty oraz spółdzielnie mieszkaniowe zarządzające budynkami dokonują obciążenia kosztami ww. mediów Wnioskodawcę na podstawie not księgowych, rachunków lub faktur (jeśli są czynnymi podatnikami VAT). Na podstawie otrzymanych dokumentów księgowych Wnioskodawca:

dokonuje obciążenia najemców lokali mieszkalnych kosztami zużytych mediów -obciążenie to jest zaliczkowane - zgodnie z zawartą umową najmu,
dokonuje rozliczenia naliczonych zaliczek na poczet mediów do wysokości faktycznego kosztu wskazanego przez wspólnoty czy spółdzielnie mieszkaniowe ,
zaliczki, o których mowa w pkt b) rozliczane są zgodnie z regulaminami przyjętymi przez wspólnoty czy spółdzielnie mieszkaniowe:
- centralne ogrzewanie PKWiU 35.30.11.0 - podstawą rozliczenia przez wspólnotę czy spółdzielnię mieszkaniową jest ogólny koszt zużycia ciepła wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym.
- woda i odprowadzanie ścieków PKWiU 36.00.11.0, 37.00.11.0 - podstawą rozliczenia jest ogólny koszt zużycia wody i odprowadzania ścieków wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym. Podstawą rozliczenia jest wskazanie podliczników zużycia wody, znajdujących się w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Dodatkowo użytkownicy mieszkań obciążani są powstałą różnicą pomiędzy sumą odczytów podliczników a zużyciem ogólnym na budynku wynikającym ze wskazań licznika głównego. Rozliczenie powstałej różnicy zależy od zasad przyjętych w regulaminie przez zarządcę budynku.
- energia cieplna do podgrzania wody użytkowej PKWiU 35.30.11.0 - podstawą rozliczenia jest ogólny koszt zużycia ciepła do podgrzania wody użytkowej wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym. Podstawą rozliczenia jest wskazanie podliczników zużycia ciepłej wody, znajdujących się w poszczególnych lokalach mieszkalnych.
- gaz PKWiU 35.21.10.0 - podstawą rozliczenia jest ogólny koszt zużycia gazu wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w danym okresie rozliczeniowym do ilości osób zamieszkujących w mieszkaniu.
- energia elektryczna (dla części wspólnej przynależnej do mieszkania - tj. oświetlenie piwnic, komórek) PKWiU 35.11.10.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każde mieszkanie.
- wywóz nieczystości PKWiU 38.11.11.0 - podstawą rozliczenia jest iloczyn obowiązującej stawki w danej gminie oraz ilości osób zamieszkałych w danym lokalu mieszkalnym.
- antena zbiorcza PKWiU 26.30.40.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę lub spółdzielnię mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każdy lokal mieszkalny.
- domofon PKWiU 26.30.23.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę lub spółdzielnię mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każdy lokal mieszkalny.
- opłata za legalizację wodomierzy PKWiU 43.22.11.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę lub spółdzielnię mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każdy lokal mieszkalny.

Stronami umów ze świadczeniodawcą na dostawę powyższych mediów są: wspólnoty mieszkaniowe reprezentowane przez Zarządców nieruchomości lub Zarząd oraz spółdzielnie mieszkaniowe. Najemcy lokali mieszkalnych nie mają więc wyboru dostawcy ww. mediów.

Wspólnoty i spółdzielnie mieszkaniowe dokonują obciążenia powyższych mediów właścicieli nieruchomości w tym Spółkę (Wnioskodawcę).

Wspólnoty mieszkaniowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług (VAT) i wystawiają Wnioskodawcy noty księgowe lub rachunki za dostawę powyższych mediów natomiast spółdzielnie mieszkaniowe, które są podatnikami podatku od towarów i usług wystawiają faktury na powyższe media ze stawką VAT „ZW”. Wobec powyższego Wnioskodawca przenosi tylko koszty mediów w wartości brutto na najemców lokali mieszkalnych.

Wnioskodawca, obciążając swoich najemców za dostawę mediów nie nalicza dodatkowej marży ani żadnych innych narzutów do wartości mediów, którymi obciąża Wnioskodawcę wspólnota czy spółdzielnia mieszkaniowa. Wnioskodawca wystawia jedną fakturę dla danego najemcy lokalu mieszkalnego oraz zużyte media z wyszczególnieniem wszystkich elementów opłaty.

W przypadku umów najmu lokali mieszkalnych osobom fizycznym, Spółka obciąża najemców czynszem, stosując zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W przypadku obciążania najemców opłatami za media takimi jak (centralne ogrzewanie, gaz, energia cieplna do podgrzania wody, woda i odprowadzanie ścieków), którymi Wnioskodawca jest obciążany przez wspólnoty mieszkaniowe Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. W przypadku opłat za domofon, antenę zbiorczą, energię elektryczną dla części wspólnej rozliczaną ryczałtem, legalizację i odczyt wodomierzy, wywóz nieczystości stałych - Spółka traktuje te opłaty jako nierozerwalnie związane z usługą główną (usługą najmu) i stosuje zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Spółdzielnie mieszkaniowe, które obciążają Spółkę (Wnioskodawcę) opłatami za media nie występują w charakterze wspólnot mieszkaniowych danej nieruchomości zatem Spółka jako właściciel lokali mieszkalnych nabytych od spółdzielni mieszkaniowych nie tworzy wspólnot mieszkaniowych w określonej nieruchomości, związku z powyższym:

W przypadku obciążania najemców opłatami za media, na których zużycie nie będzie miał wpływu przyszły najemca (media nieopomiarowane) takie jak: antena zbiorcza, domofon, opłaty za legalizację i odczyt wodomierzy, zużycie wody i odprowadzanie ścieków - rozliczane w oparciu o ryczałt za mieszkanie czy wywóz nieczystości stałych, którymi Wnioskodawca jest obciążany przez spółdzielnie mieszkaniowe, Spółka ma zamiar korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 i opłaty te potraktować jako nierozerwalnie związane z usługą główną czyli usługą najmu lokalu mieszkalnego. W przypadku pozostałych opłat za media (tzw. media opomiarowane, na których zużycie będzie miał wpływ najemca) takie jak: centralne ogrzewanie rozliczane do powierzchni lokalu mieszkalnego czy w oparciu o podzielniki ciepła, zimna woda i kanalizacja, których zużycie wskazuje odczyt z wodomierza. Spółka ma zamiar potraktować usługę dostawy ww. mediów jako odrębną usługę od usługi najmu lokalu mieszkalnego i opodatkować ją według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności (brak przepisu prawa podatkowego, który pozwoliłby Spółce skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT). Spółdzielnie mieszkaniowe obciążając Spółkę (Wnioskodawcę) opłatami za media korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług, zatem Spółka ma świadomość, że opodatkowanie dostawy ww. mediów będzie miało wpływ na wzrost ceny jednostkowej brutto, wskutek czego dojdzie do sytuacji, że w jednym budynku najemca lokalu mieszkalnego będzie płacił wyższą cenę jednostkową za media dostarczone do tego budynku w stosunku do właściciela lokalu w tym budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo ma zamiar korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przenosząc na swoich najemców lokali mieszkalnych poniesione koszty (bez doliczania marży ani żadnych innych narzutów) za dostawę mediów tzw. nieopomiarowanych na podstawie faktur lub innych dokumentów otrzymywanych od spółdzielni mieszkaniowych, a opodatkować według właściwych stawek podatku VAT dostawę mediów tzw. opomiarowanych, których dostawcą będą spółdzielnie mieszkaniowe, które nie występują w charakterze wspólnot mieszkaniowych danej nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług .podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Umowa najmu jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony - zarówno wynajmującego jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z zacytowanego powyżej przepisu wynika, że dopiero zaistnienie trzech przesłanek tj.:

świadczenia usług na własny rachunek,
charakter mieszkalny nieruchomości oraz
mieszkaniowy cel najmu

skutkuje zastosowaniem przedmiotowego zwolnienia. Niedopełnienie któregokolwiek z powyższych warunków wiąże się z obowiązkiem opodatkowania usługi najmu nieruchomości podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca korzysta z powyższego zwolnienia gdyż: Spółka świadczy usługi najmu na własny rachunek, wynajęte lokale mają charakter mieszkalny a z umów zawartych przez Spółkę jasno wynika, że lokale wynajmowane są najemcy wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Biorąc pod uwagę właściwe zastosowanie stawek podatku VAT do opłat za media, którymi obciążani są najemcy lokali mieszkalnych (bez doliczania dodatkowej marży ani żadnych innych narzutów) przez Spółkę należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej lecz mogą mieć również charakter samoistny to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywozu nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z powyższym opłaty, którymi obciążają Spółkę wspólnoty i spółdzielnie mieszkaniowe za: zużycie wody i kanalizacji (wg ryczałtu na mieszkanie), legalizację i odczyt wodomierzy, domofony, anteny zbiorcze oraz energię elektryczną dla części wspólnych, gdzie najemcy lokali mieszkalnych nie mogą decydować o wielkości ich zużycia a opłaty te związane są z użytkowaniem lokalu mieszkalnego, które użytkownik ma obowiązek ponosić, są ściśle związane z usługą wynajmu nieruchomości. W konsekwencji do odsprzedaży najemcom powyższych mediów Spółka stosuje stawkę VAT właściwą dla usługi najmu czyli stawkę ZW zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Kwestia obciążania najemców kosztami opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi została również rozstrzygnięta w w/w wyroku TSUE nr C-42/14 (pkt 45). Z powyższego wyroku wynika, że czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”. Jednak w przypadku analizowanym przez Spółkę najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż jak wspomniano we wniosku opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi - wynika z uchwały Rady Gminy i do jej zapłaty zobowiązany jest właściciel nieruchomości czyli Spółka (Wnioskodawca). Zapłata ta stanowi nieodłączny element usługi najmu a Spółka „przenosi” jedynie koszt opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na najemcę lokalu mieszkalnego. Spółka jest zobowiązana do odbioru odpadów komunalnych na podstawie art. 6c ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. W związku z powyższym Spółka przenosząc koszt opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na najemców lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast usługę dostawy mediów, którymi Spółkę obciążają wspólnoty i spółdzielnie mieszkaniowe, a na które najemcy mają wpływ poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia takie jak: centralne ogrzewanie, odsprzedaż zimnej wody i kanalizacji, gazu oraz energii cieplnej do podgrzania wody użytkowej, Spółka traktuje jako usługę odrębną od usługi najmu. Kryteria zużycia powyższych mediów przyjęte przez Spółkę - liczniki, podliczniki czy wielkość powierzchni prowadzą do wniosku, że Spółka obciąża najemców kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich faktyczne zużycie i powinny być one opodatkowane wg stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności.

Jednakże Spółka korzysta ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, ale tylko w odniesieniu do dostaw ww. mediów, którymi obciążają Spółkę wspólnoty mieszkaniowe (Spółka jest właścicielem lokali mieszkalnych tworzących w danej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową). Bowiem zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów zwalnia się od podatku czynności, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wykonywane:

przez wspólnotę mieszkaniową lub
właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową

-na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących wspólnotę mieszkaniową, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Spółdzielnie mieszkaniowe, które obciążają Spółkę jako właściciela lokalu mieszkalnego ww. mediami, według ich faktycznego zużycia nie występują w charakterze wspólnot mieszkaniowych danej nieruchomości zatem Spółka jako właściciel lokali mieszkalnych nie tworzy w określonej nieruchomości wspólnot mieszkaniowych. Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie może zastosować w tym przypadku zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie w/w rozporządzenia, przenosząc te koszty na swoich najemców. Spółka będzie zobowiązana doliczyć do dostaw ww. mediów, którymi jest obciążana przez spółdzielnie mieszkaniowe, właściwą stawkę podatku VAT, odsprzedając w/w media najemcom lokali mieszkalnych. Jak już wcześniej wspomniano, spółdzielnie mieszkaniowe wystawiając fakturę Wnioskodawcy, w której wyszczególniają wszystkie opłaty, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdzie „zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które pobierane są opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych”. Taki sposób opodatkowania mediów przez Spółkę wiąże się jednak ze wzrostem ceny jednostkowej brutto .wskutek czego w jednym budynku najemca lokalu mieszkalnego będzie płacił wyższą cenę jednostkową za media dostarczone do tego budynku w stosunku do właściciela lokalu w tym budynku.

Reasumując: Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowo ma zamiar korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przenosząc na najemców lokali mieszkalnych poniesione koszty (bez doliczania marży ani żadnych innych narzutów) za dostawę mediów tzw. nieopomiarowanych na podstawie faktur lub innych dokumentów otrzymywanych od spółdzielni mieszkaniowych, a opodatkować według właściwych stawek podatku VAT dostawę mediów tzw. opomiarowanych, których dostawcą będą spółdzielnie mieszkaniowe, które nie występują w charakterze wspólnot mieszkaniowych danej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych, prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka dokonała niedawno zakupu lokali mieszkalnych od spółdzielni mieszkaniowych, które będzie miała zamiar wynajmować osobom fizycznym, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zakupione lokale mieszkalne stanowią odrębną własność a budynek, w którym się znajdują jest zarządzany przez spółdzielnie mieszkaniowe. Spółdzielnie mieszkaniowe nie występują w tym przypadku w charakterze wspólnot mieszkaniowych danej nieruchomości zatem Spółka jako właściciel lokali mieszkalnych nabytych od spółdzielni mieszkaniowych nie tworzy w danej nieruchomości wspólnot mieszkaniowych.

dokonuje obciążenia najemców lokali mieszkalnych kosztami zużytych mediów -obciążenie to jest zaliczkowane - zgodnie z zawartą umową najmu,
dokonuje rozliczenia naliczonych zaliczek na poczet mediów do wysokości faktycznego kosztu wskazanego przez wspólnoty czy spółdzielnie mieszkaniowe ,
zaliczki, o których mowa w pkt b) rozliczane są zgodnie z regulaminami przyjętymi przez wspólnoty czy spółdzielnie mieszkaniowe:
- centralne ogrzewanie PKWiU 35.30.11.0 - podstawą rozliczenia przez wspólnotę czy spółdzielnię mieszkaniową jest ogólny koszt zużycia ciepła wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Rozliczenie następuje:

do 1 m² mieszkania lub
w przypadku zamontowanych podzielników kosztów ogrzewania - część kosztów rozliczana jest do 1 m² mieszkania a pozostała cześć wg wskazań podzielników kosztów zamontowanych na grzejnikach.
- woda i odprowadzanie ścieków PKWiU 36.00.11.0, 37.00.11.0 - podstawą rozliczenia jest ogólny koszt zużycia wody i odprowadzania ścieków wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym Podstawą rozliczenia jest wskazanie podliczników zużycia wody, znajdujących się w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Dodatkowo użytkownicy mieszkań obciążani są powstałą różnicą pomiędzy sumą odczytów podliczników a zużyciem ogólnym na budynku wynikającym ze wskazań licznika głównego. Rozliczenie powstałej różnicy zależy od zasad przyjętych w regulaminie przez zarządcę budynku.
proporcjonalnie do zużycia wody wynikającego ze wskazań podliczników,
ryczałt na mieszkanie,
proporcjonalnie do powierzchni mieszkania w odniesieniu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku,
proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących w lokalu
- energia cieplna do podgrzania wody użytkowej PKWiU 35.30.11.0 - podstawą rozliczenia jest ogólny koszt zużycia ciepła do podgrzania wody użytkowej wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym. Podstawą rozliczenia jest wskazanie podliczników zużycia ciepłej wody, znajdujących się w poszczególnych lokalach mieszkalnych.
- gaz PKWiU 35.21.10.0 - podstawą rozliczenia jest ogólny koszt zużycia gazu wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w danym okresie rozliczeniowym do ilości osób zamieszkujących w mieszkaniu.
- energia elektryczna (dla części wspólnej przynależnej do mieszkania - tj. oświetlenie piwnic, komórek) PKWiU 35.11.10.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każde mieszkanie.
- wywóz nieczystości PKWiU 38.11.11.0 - podstawą rozliczenia jest iloczyn obowiązującej stawki w danej gminie oraz ilości osób zamieszkałych w danym lokalu mieszkalnym.
- antena zbiorcza PKWiU 26.30.40.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę lub spółdzielnię mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każdy lokal mieszkalny.
- domofon PKWiU 26.30.23.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę lub spółdzielnię mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każdy lokal mieszkalny.
- opłata za legalizację wodomierzy PKWiU 43.22.11.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę lub spółdzielnię mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każdy lokal mieszkalny.

Wspólnoty i spółdzielnie mieszkaniowe dokonują obciążenia powyższych mediów właścicieli nieruchomości w tym Spółkę (Wnioskodawcę).

W przypadku obciążania najemców opłatami za media takimi jak (centralne ogrzewanie, gaz, energia cieplna do podgrzania wody, woda i odprowadzanie ścieków), którymi Wnioskodawca jest obciążany przez wspólnoty mieszkaniowe Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. W przypadku opłat za domofon, antenę zbiorczą, energię elektryczną dla części wspólnej rozliczaną ryczałtem, legalizację i odczyt wodomierzy, wywóz nieczystości stałych - Spółka traktuje te opłaty jako nierozerwalnie związane z usługa główną (usługą najmu) i stosuje zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy Spółka prawidłowo ma zamiar korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przenosząc na swoich najemców lokali mieszkalnych poniesione koszty (bez doliczania marży ani żadnych innych narzutów) za dostawę mediów tzw. nieopomiarowanych na podstawie faktur lub innych dokumentów otrzymywanych od spółdzielni mieszkaniowych, a opodatkować według właściwych stawek podatku VAT dostawę mediów tzw. opomiarowanych, których dostawcą będą spółdzielnie mieszkaniowe, które nie występują w charakterze wspólnot mieszkaniowych danej nieruchomości.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy opłaty za media dostarczane do wynajmowanych przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w przypadku dostarczania:

centralnego ogrzewania PKWiU 35.30.11.0 - podstawą rozliczenia przez wspólnotę czy spółdzielnię mieszkaniową jest ogólny koszt zużycia ciepła wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym.
Rozliczenie następuje:
- do 1 m² mieszkania lub
- w przypadku zamontowanych podzielników kosztów ogrzewania - część kosztów rozliczana jest do 1 m² mieszkania a pozostała cześć wg wskazań podzielników kosztów zamontowanych na grzejnikach.
wody i odprowadzanie ścieków PKWiU 36.00.11.0, 37.00.11.0 - podstawą rozliczenia jest ogólny koszt zużycia wody i odprowadzania ścieków wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym Podstawą rozliczenia jest wskazanie podliczników zużycia wody, znajdujących się w poszczególnych lokalach mieszkalnych.
energii cieplna do podgrzania wody użytkowej PKWiU 35.30.11.0 - podstawą rozliczenia jest ogólny koszt zużycia ciepła do podgrzania wody użytkowej wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w przyjętym okresie rozliczeniowym. Podstawą rozliczenia jest wskazanie podliczników zużycia ciepłej wody, znajdujących się w poszczególnych lokalach mieszkalnych.
gazu PKWiU 35.21.10.0 - podstawą rozliczenia jest ogólny koszt zużycia gazu wynikający z sumy faktur otrzymanych od dostawcy w danym okresie rozliczeniowym do ilości osób zamieszkujących w mieszkaniu.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi do wniosku, że świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów i świadczenie usług nie stanowią jednego świadczenia złożonego (poza dostawą wody i odprowadzeniem ścieków rozliczanych w oparciu o ryczałt na mieszkanie), lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali.

Jak już wyżej wskazano, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

W analizowanym przypadku wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Kryteria zużycia przyjęte przez Wnioskodawcę – liczniki, podliczniki, wielkość powierzchni, czy liczba zamieszkujących osób prowadzą do wniosku, że Spółka obciąża najemców kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem, dostarczanie przez Wnioskodawcę tych towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu ww. lokalu. Zatem, w przypadku najmu ww. lokalu mieszkalnego usługa dostawy ww. mediów, których zużycie rozliczane jest w oparciu o wskazane powyżej kryteria, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności, a nie dla usługi najmu.

W konsekwencji dla dokonywanych przez Wnioskodawcę czynności polegających na odsprzedaży opłat za: centralne ogrzewanie PKWiU 35.30.11.0 (rozliczanych do 1 m² mieszkania lub w oparciu o podzielniki kosztów ogrzewania), wodę i odbiór ścieków PKWiU 36.00.11.0, 37.00.11.0 (rozliczanych w sposób odzwierciedlający ich zużycie, tj. podliczniki, proporcjonalnie do powierzchni mieszkania w odniesieniu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku), energię cieplną do podgrzania wody użytkowej PKWiU 35.30.11.0 (rozliczanych na podstawie odczytów podliczników zużycia ciepłej wody) oraz gaz PKWiU 35.21.10.0 (rozliczanych w oparciu o ilość osób zamieszkających w mieszkaniu) nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dostarczanie tych mediów stanowi bowiem świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę. Czynności te będą zatem będzie podlegać opodatkowaniu według właściwych stawek podatku VAT.

Czyli stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do pozostałych mediów należy wskazać, co następuje.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje również obciążania najemców lokali mieszkalnych:

w zakresie wody i odprowadzenia ścieków PKWiU 36.00.11.0, 37.00.11.0 powstałą różnicą pomiędzy sumą odczytów podliczników a zużyciem ogólnym na budynku wynikającym ze wskazań licznika głównego. Rozliczenie powstałej różnicy zależy od zasad przyjętych w regulaminie przez zarządcę budynku,
za energię elektryczną (dla części wspólnej przynależnej do mieszkania - tj. oświetlenie piwnic, komórek) PKWiU 35.11.10.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każde mieszkanie,
za wywóz nieczystości PKWiU 38.11.11.0 - podstawą rozliczenia jest iloczyn obowiązującej stawki w danej gminie oraz ilości osób zamieszkałych w danym lokalu mieszkalnym,
za antenę zbiorcza PKWiU 26.30.40.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę lub spółdzielnię mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każdy lokal mieszkalny,
za domofon PKWiU 26.30.23.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę lub spółdzielnię mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każdy lokal mieszkalny,
za opłata za legalizację wodomierzy PKWiU 43.22.11.0 - podstawą rozliczenia jest przyjęty przez wspólnotę lub spółdzielnię mieszkaniową ryczałt w tej samej wysokości na każdy lokal mieszkalny.

Należy więc uznać, że w przypadku tych mediów najemcy nie będą mogli decydować o wielkości ich zużycia. W konsekwencji, odsprzedaż tych mediów należy opodatkować według stawki właściwej dla usługi najmu. Jak wynika z treści wniosku, lokale mieszkalne będą wykorzystywane przez najemców tylko w celach mieszkaniowych, zatem stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynajem tych lokali mieszkalnych na cele mieszkalne korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT.

W odniesieniu do opłat za: zużycie wody i kanalizacji (wg ryczałtu na mieszkanie), energię elektryczną dla części wspólnych, domofon oraz antenę należy stwierdzić, że opłaty te są związane z użytkowaniem/eksploatacją lokalu mieszkalnego, które użytkownik zobowiązany jest ponosić, ale nie mają związku z jego indywidualnym zużyciem, na których wysokość/koszt ma on bezpośredni wpływ, a zatem są ściśle związane z usługą wynajmu nieruchomości.

W związku z powyższym, w odniesieniu do opłat za: energię elektryczną do części wspólnych, antenę zbiorcza, domofon, opłaty za legalizację i odczyt wodomierzy, zużycie wody i odprowadzanie ścieków - rozliczane w oparciu o ryczałt za mieszkanie zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla usługi najmu lokalu mieszkalnego, tj. zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Przechodząc z kolei do kwestii obciążania najemców kosztami opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, wskazać należy, że z ww. wyroku TSUE nr C-42/14 (pkt 45) wynika, że czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

W analizowanym przypadku najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Zgodnie z art. 6c ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439, z późn. zm.), to gminy są zobowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2). W myśl art. 6h tej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o ust. 1 cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ust. 1 ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego – zarządowi związku międzygminnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Zatem, w przypadku obciążania najemców lokali mieszkalnych kwotą opłat za wywóz nieczystości, jeżeli Wnioskodawca jest zobowiązany do ich odbioru na podstawie art. 6c ww. ustawy, winny zostać te opłaty włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i również podlegać zwolnieniu od podatku.

Zatem w odniesieniu do opłat odnoszących się do części wspólnych, tj. za: zużycie energii elektrycznej (do oświetlenia piwnic), antenę zbiorczą, domofon, wywóz nieczystości stałych oraz w odniesieniu do opłaty za zużycie wody i odprowadzenie ścieków (rozliczanej w oparciu o ryczałt na mieszkanie), Wnioskodawca powinien opłaty te potraktować jako jedną usługę z usługą najmu (świadczenie główne), czyli zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części również jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, które dotyczyło zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dostawy mediów w ramach świadczonej usługi najmu lokalu mieszkalnego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem kwestie dotyczące ustalenia stawki podatku lub zwolnienia od podatku w oparciu o inne przepisy prawa niż art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla obciążania najemców opłatami za media nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin