2021.05.05 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT2-1.4011.94.2021.2.DJD

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-1.4011.94.2021.2.DJD
z 5 maja 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 25 marca 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.94.2021.1.DJD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 25 marca 2021 r. (data doręczenia 30 marca 2021 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu 7 kwietnia 2021 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Podatnik) jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą zarejestrowaną w CIDG pod kodami PKD:

71.12.Z - Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne,

62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem,

62.03.Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

72.19.Z - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej zwana: „ustawą o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek na zasadach ogólnych do końca 2020 r., a w 2021 r. to podatek liniowy.

W ramach swojej działalności Podatnik wykonuje czynności:

w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego, tj. kodu źródłowego oprogramowania komputerowego (dalej: „oprogramowanie”) do urządzeń przemysłowych prototypowych wg własnego projektu oraz
pozostałe usługi niezwiązane bezpośrednio z wytwarzaniem oprogramowania, np. szkolenia.

Wnioskodawca posiada wiedzę w zakresie technologii informatycznych i doświadczenie w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem oprogramowania na rzecz swoich kontrahentów, w szczególności oprogramowania służącego do monitorowania pracy urządzeń technicznych, układów sterujących urządzeniami użytkowymi i układów mikroprocesorowych.

Wiedza z zakresu technologii informatycznych, w tym znajomość …. oraz języków programowania głównie …. pozwala Wnioskodawcy na pracę nad tworzeniem Oprogramowania, np. nowoczesnych rozwiązań w zakresie aplikacji i systemów komputerowych oraz technicznych. Tworzenie oprogramowania przez Podatnika opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmuje zaprojektowanie algorytmu, przeprowadzanie testów, tworzenie specyfikacji, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wnioskodawca współpracuje z kontrahentami w zakresie wytwarzania oprogramowania. Wytwarzane przez Niego oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem wskazują m.in., że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania, przenosi On na kontrahenta prawa autorskie do oprogramowania, w zamian za wynagrodzenie. Tym samym wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę będzie przychodem z tytułu sprzedaży praw autorskich do oprogramowania. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania przekazywanego kontrahentowi podczas trwania projektu jest każdorazowo określana w umowie, a precyzowana w postaci faktury po zakończeniu projektu, którego umowa dotyczy. Ponadto, Wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych i projektowych, które nie stanowią sprzedaży oprogramowania - co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Charakterystyka prac nad Oprogramowaniem.

Możliwość pozyskiwania zleceń oraz współpracy z kontrahentami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest ściśle uzależniona od umiejętności i wiedzy Wnioskodawcy w zakresie projektowania i wdrażania nowych/ulepszonych rozwiązań związanych z tworzeniem oprogramowania. Ekspercka wiedza oraz doświadczenie pozwalają na opracowanie i wdrażanie całkowicie nowych lub znacznie ulepszonych technologicznie rozwiązań dla kontrahentów. Realizowane przez Niego prace w zakresie rozwoju oprogramowania mają charakter twórczy i innowacyjny, gdyż poprzez łączenie i wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy i umiejętności w zakresie technologii informatycznych, tworzone są zupełnie nowe elementy oprogramowania, które mają sprostać wymogom rynku, klientów oraz postępowi technologicznemu. Oprogramowanie staje się jednocześnie nowym produktem Wnioskodawcy, które (po przejściu odpowiednich testów technicznych i technologicznych) następnie udostępniane jest kontrahentom, w zamian za wynagrodzenie. Do innowacyjnych rozwiązań opracowywanych przez Wnioskodawcę należy przykładowo praca nad układem sterującym do dozownika płynu dezynfekującego do rąk, czy też oprogramowanie czytników kodów kreskowych …. Prowadzone prace rozwojowe nad oprogramowaniem nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych. Prace realizowane nie są również projektami powtarzalnymi - każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii, dlatego też każda umowa z kontrahentem wymaga indywidualnego projektu. W wyniku prowadzonych prac nad Oprogramowaniem powstaje nowy kod źródłowy stanowiący oprogramowanie. Wnioskodawca ma z góry określoną rolę i wytwarza zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy kodu źródłowego, tj. oprogramowanie.

Proces opracowywania oprogramowania.

W związku ze stałym tworzeniem oprogramowania, poprzez opracowywanie i wdrażanie nowych elementów, Wnioskodawca pracuje nad jego wytwarzaniem w usystematyzowany sposób, podzielony na etapy.

Prace nad oprogramowaniem zaczynają się od:

analizy zapotrzebowania - problemów, do rozwiązania których ma dążyć oprogramowanie,
pracy nad przygotowaniem kodu oprogramowania, zgodnie z założeniami danej technologii oraz wymaganiami technicznymi kontrahenta,
ewentualnych zmian oraz poprawek związanych z wytworzeniem oprogramowania,
przyjęciem przez kontrahenta danego elementu wytworzonego oprogramowania.

Zapotrzebowanie na dany rodzaj Oprogramowania zgłaszane jest Wnioskodawcy przez kontrahenta, który określa zakres zleconych Mu prac w konkretnym zapytaniu, a następnie w umowie. Bieżące prace projektowe związane z tworzeniem kodu oprogramowania wymagają współdziałania Wnioskodawcy oraz kontrahenta w celu weryfikacji postępów prac, odbioru oraz testowania poszczególnych elementów. W szczególności, proces tworzenia oprogramowania wymaga ciągłej komunikacji pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem (np. za pomocą Internetu) w celu nanoszenia korekt, weryfikacji poprawności wykonania kodu źródłowego, itd. Na tym etapie oprogramowanie jest również testowane przez kontrahenta, a w przypadku konieczności zwracane Wnioskodawcy w celu dokonania zmian. Po zakończeniu danego etapu prac nad oprogramowaniem i przyjęciu go przez kontrahenta, oprogramowanie jest dostarczane kontrahentowi (wraz z przeniesieniem praw autorskich do oprogramowania na kontrahenta). Ze względu na specyfikę pracy związanej z tworzeniem oprogramowania, Wnioskodawca może jednocześnie pracować nad kilkoma projektami, w ramach których tworzy oprogramowanie.

Koszty działalności związanej z wytwarzaniem oprogramowania.

W ramach prowadzonej działalności Podatnik ponosi szereg kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem oprogramowania (dalej: „Koszty IP”) oraz pozostałych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Do grupy Kosztów IP zaliczyć można wydatki związane:

ze sprzętem niezbędnym Podatnikowi do tworzenia oprogramowania (dalej: „Sprzęt”),

usługi dostępu do Internetu, telekomunikacyjne konieczne do bieżącej komunikacji z kontrahentem, przesyłania oprogramowania, licencje na oprogramowanie niezbędne do wytwarzania oprogramowania (dalej: „Usługi”).

W ramach kategorii Sprzęt mowa jest:

o sprzęcie elektronicznym służącym do tworzenia kodu źródłowego, tj. komputer wraz z urządzeniami peryferyjnymi niezbędnymi do jego obsługi (np. monitor, myszka, klawiatura, drukarka), jak również elementy płytek, panele operatorskie, obwody drukowane, styki, rezystory, zaciski,

o urządzeniach mobilnych (smartfon oraz tablet) służących do testowania oprogramowania (aplikacje mobilne),

o wydatkach na używanie samochodu osobowego.

W ramach kategorii Usługi mowa jest o usługach nabywanych przez Podatnika koniecznych do wykonywania oprogramowania, tj.: usługach dostępu do Internetu, usługach telekomunikacyjnych, w tym związanych z przesyłaniem danych (np. mobilny Internet w ramach usług telekomunikacyjnych, fax.), a także licencji na oprogramowanie konieczne do działania komputera oraz wytwarzania oprogramowania (….).

Nowoczesne formy komunikacji za pośrednictwem Internetu lub usług telekomunikacyjnych pozwalają na wymianę danych za pomocą Internetu, ściąganie niezbędnych bibliotek do oprogramowania, czy przesyłanie efektów pracy (tj. oprogramowania) kontrahentom do weryfikacji. Ciągły i niezakłócony dostęp do Internetu jest istotnym elementem w pracy inżynierskiej programistów. W przypadku licencji na oprogramowanie, bez ich zakupu Wnioskodawca nie może prowadzić działalności. Tym samym zmuszony jest do ponoszenia kosztów, np. licencji systemu operacyjnego lub edytorów, kompilatorów kodu, itd. wykorzystywanych przy tworzeniu oprogramowania.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania (np. wydatki na używanie samochodu), Wnioskodawca przyporządkuje wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Ewidencja rachunkowa kosztów kwalifikowanych.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Świadczone usługi dokumentowane są wystawianymi fakturami sprzedaży do każdego projektu.

Ponadto, Wnioskodawca prowadzi dodatkowo na bieżąco ewidencję sprzedaży oprogramowania (zwaną dalej: „ewidencją”), obejmującą:

miesiąc realizacji oprogramowania,
nazwę oprogramowania,
datę dokumentu księgowego sprzedaży oprogramowania,
nr dokumentu księgowego (np. faktury),
kwotę wynagrodzenia za dane oprogramowanie (przychód),
wartość kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem danego oprogramowania,
dochód (stratę) z danego programu obliczonego jako różnicę pomiędzy wynagrodzeniem z pkt e) i kosztami z pkt f),
kalkulację nexus dla danego oprogramowania.

Ewidencja jest prowadzona w formie elektronicznej. W przypadku gdy nie jest możliwe przypisanie w całości kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem oprogramowania do jednego oprogramowania (np. wykorzystanie danego kosztu bezpośrednio do wytworzenia dwóch rodzajów oprogramowania), Wnioskodawca może przypisać za pomocą ewidencji koszty IP proporcjonalnie do czasochłonności wykonania danego oprogramowania. Przykładowo zakładając, że przychody z IP stanowił 25% przychodów w danym miesiącu, to wysokość kosztów, których nie można przypisać tylko do jednego IP, również zostanie przypisane jako koszt bezpośredni wytworzenia danego IP w 25%. Dzięki temu Wnioskodawca ma możliwość dokładnej alokacji kosztów do wytworzonego oprogramowania.

W piśmie z dnia 7 kwietnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi od września 2001 r., natomiast od 2010 r. działalność Wnioskodawcy jest związana z wytwarzaniem oprogramowania komputerowego. Czynności związane z oprogramowaniem są wykonywane wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności oznacza działalność twórczą o charakterze prac rozwojowych, podejmowaną w sposób systematyczny w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.” Działalność Wnioskodawcy nie ma charakteru badań naukowych. Jego działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prowadzi działalność w zakresie tworzenia oprogramowania regularnie, stale - od kiedy zajmuje się tworzeniem oprogramowania. Działalność ta jest prowadzona w sposób metodyczny, ułożony, czego wymaga specyfika tworzenia oprogramowania, tj.: określenie celu, jaki ma spełniać oprogramowanie, ustalenie sposobu dojścia do danego celu, zaplanowanie prac, czyli harmonogram określony każdorazowo w umowie z klientem, weryfikacja oczekiwań związanych z oprogramowaniem (testy oprogramowania) oraz zakończenie procesu, którym jest sprzedaż oprogramowania zleceniodawcy. Działalność badawczo-rozwojowa w zakresie tworzenia oprogramowania prowadzona jest przez Wnioskodawcę od 2010 r. Przychody, w odniesieniu do których Wnioskodawca planuje korzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową, są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy generuje również inne przychody, lecz nie są one przedmiotem wniosku. Dochód otrzymany ze zbycia oprogramowania w ramach świadczenia usług na podstawie umów łączących Wnioskodawcę z kontrahentem stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Wnioskodawca każdorazowo przenosi na rzecz zleceniodawcy wszelkie prawa do własności intelektualnej na podstawie umów zawartych ze zleceniodawcą, udziela również zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania, jak również ponosił i ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich oraz ryzyko gospodarcze za rezultat swojej pracy. Wynagrodzenie wypłacane za zlecone i wykonane usługi dotyczące sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej stanowi zapłatę za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego. W przypadku zleceń, w których tworzenie oprogramowania jest jednym z elementów większego projektu, wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do oprogramowania jest wyodrębnione kwotowo. Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnej stawki podatku wyłącznie w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który jest wyszczególniony w prowadzonej odrębnej ewidencji do celów IP Box.

Odrębna ewidencja jest prowadzona przez Wnioskodawcę od momentu, kiedy zainteresował się możliwością rozliczenia działalności w ramach tzw. IP Box, czyli od początku 2019 r. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od tamtego czasu i nadal.

Wnioskodawca wykorzystuje w działalności gospodarczej dwa samochody, gdyż tego wymaga specyfika usług świadczonych przez Wnioskodawcę - projekty, które są Mu zlecane, często dotyczą prototypów urządzeń, które trzeba wielokrotnie dostarczać do siedziby zleceniodawcy. Są to:

samochód osobowy marki …., rok produkcji 2016, moc silnika 114kW - Wnioskodawca jest użytkownikiem samochodu na podstawie umowy leasing, zawartej z …. ..;

samochód ciężarowy marki …, rok produkcji 2008, moc silnika 88kW, samochód stanowi własność Wnioskodawcy, widnieje w ewidencji środków trwałych oraz spełnia warunki, aby uznać ten samochód jako samochód ciężarowy, zgodnie z definicją art. 5a ust. 19a pkt a) ustawy o PIT.

Wnioskodawca używa samochodu osobowego, którego jest leasingobiorcą, w związku z tym ponosi koszt comiesięcznej raty leasingowej oraz koszty eksploatacyjne, czyli koszty paliwa, koszty napraw samochodu, koszty ubezpieczenia samochodu, badań technicznych w granicach określonych w art. 23 ust. l pkt 47a ustawy o PIT. Natomiast samochód ciężarowy, który jest używany przez Wnioskodawcę do przewożenia części projektowanych urządzeń, spełnia definicję samochodu ciężarowego w rozumieniu art. 5a pkt 19a pkt a) ustawy o PIT. W przypadku tego pojazdu, widniejącego w ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca ponosi również koszty eksploatacyjne, czyli koszty paliwa, koszty napraw samochodu, koszty ubezpieczenia samochodu, badań technicznych. Oba samochody nie są używane wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej, ale generalnie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, dlatego też ustala faktyczny koszt związany z samochodami - poniesiony w danym okresie - na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności w danym okresie - czyli klucza przychodowego podziału kosztów, o którym mowa w art. 22 ust. 3-3a ustawy o PIT.

Wyżej wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, przy ograniczeniu wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 47a tej ustawy - w przypadku samochodu osobowego marki Toyota. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do konkretnego prawa własności intelektualnej - oprogramowania – w przypadku kosztów bezpośrednich. Natomiast koszty pośrednie, jak licencje, koszty eksploatacji samochodu, czy też koszty telekomunikacyjne, są rozliczane kluczem przychodowym, zgodnie z art. 22 ust. 3-3a ustawy o PIT. Koszty bezpośrednie przyporządkowuje Wnioskodawca do danego projektu, a koszty pośrednie są rozliczane kluczem przychodowym, zgodnie z art. 22 ust. 3-3a ustawy o PIT. Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę wydatki są faktycznie ponoszone na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - w części lub w całości, zależnie od kwalifikacji kosztu.

Do Kosztów IP, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczyć można wydatki poniesione na:

zakup licencji - potrzebnych do wytwarzania programów komputerowych, które są istotą jego działalności gospodarczej. Będzie to szereg programów użytkowych, które w dużej części są produktami komercyjnymi, podlegającymi opłatom licencyjnym;
leasing samochodu osobowego oraz użytkowania samochodów (np. paliwo, serwis) -umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport do kontrahenta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy też do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, jak również na szkolenie poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Samochody wykorzystywane są do celów świadczenia usług na rzecz kontrahentów, jak też do czynności wymagających prowadzenie działalności w całym jej zakresie;
usługi dostępu do Internetu, usług telekomunikacyjne konieczne do bieżącej komunikacji z kontrahentem, przesyłania oprogramowania ;
sprzęt: laptop, komputer stacjonarny i peryferia, czyli mysz komputerowa, pendrive, drukarka, jak też peryferia ściśle techniczne jak: elementy płytek, panele operatorskie, obwody drukowane, styki, rezystory, zaciski, a także telefon komórkowy do kontaktu z kontrahentem - sprzęt jest niezbędny Wnioskodawcy, ponieważ oprogramowanie jest wytwarzane przy jego pomocy, zapisywane w pamięci urządzenia i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby zapisanie i odtworzenie prac, jak też jakikolwiek kontakt z kontrahentem. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych doprowadziłoby do spadku wydajności pracy, gdyż utrudniłoby pracę przy pomocy nowoczesnych, wysoko poziomowych języków programowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy, zgodnie z art. 5a pkt 38 w zw. pkt 40 ustawy o PIT, prowadzone przez Wnioskodawcę prace w zakresie wytwarzania oprogramowania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej określonej w ustawy o PIT?
Czy, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, sprzedaż oprogramowania stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
Czy, zgodnie z art. 30ca ust. 5 w zw. z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, koszty sprzętu oraz usług stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania?
Czy, zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o PIT, ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia wymagania dla skorzystania z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o PIT?
Czy, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku 5% w stosunku do dochodu ze sprzedaży oprogramowania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2, 3, i 5. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym oznacza ono działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, przez prace rozwojowe rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wskazuje, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W odniesieniu do prac rozwojowych ustawodawca położył więc nacisk na wiedzę i umiejętności oraz późniejsze ich wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak, z zakresu prac rozwojowych wyłączono prace obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone m.in. do produktów.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, za działalność badawczo-rozwojową należy uznać działalność spełniającą łącznie następujące przesłanki:

działalność o charakterze twórczym obejmującą prace rozwojowe,

podejmowaną w sposób systematyczny,

polegającą na wykorzystaniu wiedzy i umiejętności,

której celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług,

prace rozwojowe nie mogą mieć charakteru rutynowych i okresowych zmian.

W ocenie Wnioskodawcy, przywołane przepisy pozwalają stwierdzić, że opisana wyżej działalność w zakresie tworzenia oprogramowania, dostosowana do obecnych lub przyszłych potrzeb rynku, stanowi przejaw działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o PIT.

Definicja prac rozwojowych jednoznacznie wskazuje na działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych procesów, produktów. Zatem innowacyjna i twórcza działalność Wnioskodawcy w zakresie projektowania i tworzenia Oprogramowania z zastosowaniem narzędzi informatycznych i specjalistycznego oprogramowania wpisuje się w definicję prac rozwojowych.

Opisywana działalność Wnioskodawcy prowadzi do stworzenia nowych rozwiązań informatycznych i technicznych, odpowiadających potrzebom rynku, wypełniających niszę, jak również cechujących się innowacyjnością oraz wykorzystaniem nowych technologii, co dodatkowo potwierdza okoliczność, że przed przystąpieniem do prac nie jest znany jej dokładny wynik. Wnioskodawca przed przeprowadzeniem wewnętrznych analiz, testów, przygotowaniem oraz wdrożeniem stworzonego oprogramowania, nie ma pewności, czy będzie działało poprawnie oraz spełniało wymogi kontrahenta. W konsekwencji potwierdza to, że sam proces tworzenia oprogramowania nie jest w żadnym stopniu mechaniczny, czy zrutynizowany, ale wymaga określonej działalności twórczej oraz szerokiej wiedzy dotyczącej technologii, jej ograniczeń i możliwości stosowania. Prace rozwojowe mają także charakter systematyczny - tworzenie oprogramowania jest u Niego ciągłym procesem, cechującym się innowacyjnością oraz wychodzącym naprzeciw potrzebom kontrahentów i rynku - jest podstawą działalności Wnioskodawcy.

Podejmowana przez Podatnika działalność spełnia również przesłankę wykorzystania wiedzy i umiejętności do opracowywania nowego lub ulepszonego oprogramowania. Jak bowiem wskazano, stworzenie oprogramowania wymaga posiadania odpowiedniego poziomu wiedzy specjalistycznej z zakresu technologii informatycznych, przeprowadzenia szeregu weryfikacji oraz testów, tak by finalny efekt prac spełniał odpowiednie wymagania. Wykonanie opisywanych czynności oraz weryfikacja wyników przeprowadzonych testów wymaga konkretnych umiejętności, posiadanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że spełniona jest przesłanka celu prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w postaci wykorzystania wiedzy do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Wszystkie opisane czynności o charakterze twórczym, prowadzone są w celu stworzenia nowego oprogramowania, dopasowanego do zapotrzebowania kontrahenta oraz rynku. Opisywana działalność w zakresie tworzenia oprogramowania nie ma charakteru prac rutynowych, polegających na wprowadzeniu okresowych zmian, a skupiona jest wokół wprowadzania nowych i innowacyjnych rozwiązań, polegających na ciągłym tworzeniu nowych rozwiązań informatycznych (tj. oprogramowania), odpowiadających na problemy, z jakimi spotyka się kontrahent oraz rynek. W konsekwencji, cały proces składający się na tworzenie oprogramowania należy uznać za przejaw działalności badawczo-rozwojowej (a dokładniej działalności rozwojowej). Poszczególne jego etapy są ze sobą nierozerwalnie połączone, stanowiąc spójną i logiczną całość, której efektem jest powstanie nowego oprogramowania.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez Niego prace związane z tworzeniem oprogramowania:

są pracami badawczo-rozwojowymi, mającymi twórczy charakter oraz prowadzonymi w sposób systematyczny (stanowiącymi jeden z podstawowych przedmiotów działalności Wnioskodawcy),

polegają na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności posiadanych przez Wnioskodawcę,

mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług (tj. tworzeniu oprogramowania), oraz

nie mają charakteru rutynowych, czy okresowych zmian.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, spełnienie ww. przesłanek, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz przywiedzionych przepisów prawa potwierdza, że działalność w zakresie tworzenia oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.116.2019.2.RR: „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, zajmuje się głównie tworzeniem nowoczesnego oprogramowania komputerowego oraz rozwojem szeroko rozumianej technologii komputerowej. Wnioskodawca tworzy wysokiej jakości innowacyjne rozwiązania dla klientów prowadzących działalność w różnych sektorach rynku na całym świecie. Realizuje On ambitne i nowatorskie projekty informatyczne - od oprogramowania systemów decyzyjnych na giełdach walutowych, aż po kontrolę i wizualizację danych urządzeń montowanych w maszynach budowlanych. Wykonywane przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę czynności przedstawione we wniosku miały charakter twórczy, obejmowały badania naukowe lub prace rozwojowe, były podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. (...) Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku prace nad ww. projektami, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2018 r. oraz od dnia 1 października 2018 r., gdyż były podejmowane w sposób systematyczny, miały twórczy charakter, z wykorzystaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, a ich celem oraz wynikiem jest powstanie nowych produktów, procesów technologicznych i usług. Przy czym działania te nie miały charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów technologicznych i usług.”

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2, zgodnie z art. 30ac ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Przedmiotowa regulacja wskazuje, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (dalej również: „IP”) jest: - autorskie prawo do programu komputerowego - które podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw (tj. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, ze zm. - dalej: „uPAiP”), wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika, w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji, dla uznania programu komputerowego za kwalifikowane prawo własności intelektualnej spełnić należy łącznie ww. przesłanki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 uPAiP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Art. 1 ust. 2 uPAiP, wskazuje, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Natomiast, zgodnie z art. 1 ust. 3 uPAiP, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Przedmiotowe regulacje wskazują, że autorskie prawo jest prawem przysługującym twórcom do utworów, tj. zindywidualizowanych rozwiązań, utrwalone w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, wyrażone w dowolny sposób, w tym słowem, symbolami matematycznymi oraz znakami graficznym. W szczególności, art. 1 ust. 3 uPAiP wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego są takie utwory, jak stworzone przez autora programy komputerowe. Regulacje ustawy o PIT oraz uPAiP nie definiują pojęcia programu komputerowego. Zasadnym wydaje się sięgnięcie do regulacji unijnych w tym kontekście.

Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), która wskazuje, że do celów niniejszej dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, włącznie z programami zintegrowanymi ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Powyższe wskazuje, że programem komputerowym jest każdy kod źródłowy, wytworzony przez autora. Tym samym pojęcie programu komputerowego na potrzeby uPAiP jest szerokie.

Stanowisko to potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie SAS Institute Inc. przeciwko World Programming Ltd, (sygn. C- 406/10), gdzie Trybunał wskazał, że „Zatem przedmiot ochrony dyrektywy 91/250 obejmuje formy wyrażenia programu komputerowego, jak również przygotowawcze prace projektowe pozwalające na, odpowiednio, powielanie lub późniejsze stworzenie takiego programu (ww. wyrok w sprawie Bezpećnostni softwarova asociace, pkt 37). Trybunał wniósł z tego, że kod źródłowy i kod obiektowy programu komputerowego stanowią formy jego wyrażenia, które w związku z tym zasługują na objęcie ich ochroną przyznawaną programom komputerowym przez prawo autorskie na podstawie art. 1 ust. 2 dyrektywy 91/250.

Prowadzi to do wniosku, że kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności stanowi program komputerowy w rozumieniu przepisów dotyczących praw autorskich. W konsekwencji, oprogramowanie (tj. kod źródłowy) wytarzane przez Niego podlega ochronie prawnej określonej przez przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Mając na względzie powyższe, w przedmiotowym przypadku, sprzedaż wytwarzanego przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ac ust. 2 ustawy o PIT, tj.:

stanowi autorskie prawo do programu komputerowego przysługujące Wnioskodawcy,

podlega ochronie prawnej z mocy prawa,

jest wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej,

wytwarzanie oprogramowania stanowi przejaw prowadzonej przez Podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3, zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn: dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika tzw. nexus:

[(a+b) x 1,3]/(a+b+c+d),

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W konsekwencji, dla określenia wysokości dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej konieczne jest określenie wysokości:

przychodów uzyskanych przez podatnika w roku podatkowym z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz
kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box dalej; „Objaśnienia IP Box”, „(...) do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, czyli do kosztów, które zostały określone w powyżej wskazanych literach, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania Nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.

Należy zauważyć, że zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania Nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT.”

Powyższe regulacje oraz Objaśnienia Ministerstwa Finansów do IP Box wskazują, że przez koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które uwzględnia się przy kalkulacji: wysokości dochodu opodatkowanego preferencyjną stawką podatku dochodowego oraz wartości wskaźnika nexus, należy rozumieć koszty funkcjonalnie powiązane z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dla uznania danego kosztu za bezpośrednio związany z wytworzeniem IP konieczne jest wykazanie związku funkcjonalnego kosztu z procesem tworzenia IP, tj. czy dany wydatek jest funkcyjnie powiązany z wytworzeniem IP przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, w celu określenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty bezpośrednio związane z IP, konieczne jest ustalenie ich związku z wytworzeniem IP.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi szereg kosztów: bezpośrednio związanych z wytwarzaniem oprogramowania (tj. Koszty IP) oraz pozostałych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Do Kosztów IP, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczyć można wydatki poniesione na:

zakup licencji - potrzebnych do wytwarzania programów komputerowych, które są istotą jego działalności gospodarczej. Będzie to szereg programów użytkowych, które w dużej części są produktami komercyjnymi, podlegającymi opłatom licencyjnym;
leasing samochodu osobowego oraz użytkowanie samochodów (np. paliwo, serwis) umożliwiających Wnioskodawcy sprawny transport do kontrahenta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy też do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, jak również na szkolenie poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Samochody wykorzystywane są do celów świadczenia usług na rzecz kontrahentów, jak też do czynności wymagających prowadzenie działalności w całym jej zakresie;
usługi dostępu do Internetu, usługi telekomunikacyjne - konieczne do bieżącej komunikacji z kontrahentem, przesyłania oprogramowania ;
sprzęt: laptop, komputer stacjonarny i peryferia, czyli mysz komputerowa, pendrive, drukarka, jak też peryferia ściśle techniczne jak: elementy płytek, panele operatorskie, obwody drukowane, styki, rezystory, zaciski, a także telefon komórkowy do kontaktu z kontrahentem - sprzęt jest niezbędny Wnioskodawcy, ponieważ oprogramowanie jest wytwarzane przy jego pomocy, zapisywane w pamięci urządzenia i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby zapisanie i odtworzenie prac, jak też jakikolwiek kontakt z kontrahentem. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych doprowadziłoby do spadku wydajności pracy, gdyż utrudniłoby pracę przy pomocy nowoczesnych, wysoko poziomowych języków programowania.

Mając na względzie powyższe, koszty sprzętu oraz usług stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem IP.

Powyższe rozumienie znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 grudnia 2019 r. (Nr 0113-KDIPT2-3.4011.586.2019.2.SJ) wskazał, że: „Jak wskazuje Wnioskodawca we wniosku, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej musi ponosić wydatki na zakup sprzętu komputerowego i akcesoriów, które są Mu niezbędne do wykonania Oprogramowania - wytwarzania przedmiotów kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Bezpośredni związek z działalnością badawczo-rozwojową ma również używanie samochodu osobowego. Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 29 listopada 2019 r. (Nr 0114-KDIP3-2.4011.469.2019.2.AC) wskazał, że: „Zatem przyjąć należy, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki w postaci dostępu do Internetu, usług telekomunikacyjnych, oprogramowania dodatkowego, np. antywirusowego, koszty związane z samochodem osobowym, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem ust. 5 art. 30ca ustawy o PIT.”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 września 2019 r. (Nr 0114-KDIP3-1.4011.391.2019.3.MG) wskazał, że: „Zdaniem organu za koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy uznać wydatki związane z zakupem sprzętu. Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku pod pojęciem sprzętu wnioskodawca rozumie sprzęt komputerowy taki jak komputery, karty graficzne niestanowiący środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Sprzęt ten jest wykorzystywany wyłącznie do realizacji czynności w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, która to zdaniem Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Wskazać należy, że w przypadku sprzętu niestanowiącego środka trwałego kosztami tymi będą wydatki poniesione na zakup tego sprzętu wykorzystywanego w prowadzonej działalności badawczo rozwojowej.”

Jednocześnie, w przypadku, gdy dany Koszt IP jest wykorzystywany przez Podatnika do wytworzenia kilku IP jednocześnie, wysokość Kosztu IP, uwzględniona do kalkulacji nexus’a dla danego Oprogramowania, jest przez Wnioskodawcę przypisywana proporcjonalnie.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dna 29 listopada 2019 r. (Nr 0114-KDIP3- 2.4011.469.2019.2.AC) wskazał: „Jednocześnie koszty ogólne związane z prowadzoną działalnością takie jak koszty dostępu do Internetu, usług telekomunikacyjnych, oprogramowania dodatkowego, np. antywirusowego, koszty związane z samochodem osobowym - przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą być uznane za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 lit. a wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu).”

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 5, zgodnie z art. 30ac ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 30ca ust. 1 i następne ustawy o PIT wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek, tj.:

prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT,
wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
uzyskiwane dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej,
określenie wysokości dochodu, jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika nexus, dla każdego IP odrębnie,
prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą IP.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca:

prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT,

w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. oprogramowanie,

oprogramowanie sprzedaje na rzecz kontrahenta, z tytułu czego uzyskuje przychód,

dokonuje alokacji kosztów IP (tj. bezpośrednio związanych z wytworzeniem IP) do przychodów ze sprzedaży oprogramowania, przez co określa dochód ze sprzedaży oprogramowania oraz jest w stanie obliczyć wartość nexus dla każdego oprogramowania,

wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej ewidencji.

W związku z powyższym, Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Stanowisko Podatnika znajduje potwierdzanie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 5 listopada 2019 r., Nr 0115-KDIT2-1.4011.338.2019.2.MK, wskazał: „Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę całości praw autorskich do programu komputerowego, który stanowi utwór prawnie chroniony i został wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%”;

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 października 2019 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.386.2019.3.MG, wskazał: „Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%”;

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 października 2019 r., Nr 0112-KDIL3-2.4011.345.2019.2.MKA, wskazał: „Odnosząc przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że: „1. Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, 2. Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3. rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania stworzonego przez inne osoby przez Wnioskodawcę następuje w oparciu o udzieloną mu w tym celu niewyłączną licencję, zgodnie z umową zawartą ze Spółką, 4. wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę oprogramowanie ma charakter twórczy, 5. wytwarzane, rozwijane i ulepszane oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 6. Wnioskodawca będzie posiadał szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych, 7. Wnioskodawca dokonuje przeniesienia praw autorskich do wytworzonego oprogramowania za co otrzymuje wynagrodzenie. Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 395, 875 i 1086),
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 15 września 2001 r. natomiast od 2010 r. działalność Wnioskodawcy jest związana z wytwarzaniem oprogramowania komputerowego. Czynności związane z oprogramowaniem są wykonywane wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a oprogramowanie wytwarzane jest przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności oznaczającej działalność twórczą o charakterze prac rozwojowych, podejmowaną w sposób systematyczny w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne zlecane przez klientów, polegające w szczególności na wytwarzaniu oprogramowania służącego do monitorowania pracy urządzeń technicznych, układów sterujących urządzeniami użytkowymi i układów mikroprocesorowych w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej od 2010 r. Realizowane przez Niego prace w zakresie rozwoju oprogramowania mają charakter twórczy i innowacyjny, gdyż poprzez łączenie i wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy i umiejętności w zakresie technologii informatycznych, tworzone są zupełnie nowe elementy oprogramowania, które mają sprostać wymogom rynku, klientów oraz postępowi technologicznemu. Oprogramowanie staje się jednocześnie nowym produktem Wnioskodawcy, za które otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawca każdorazowo przenosi na rzecz zleceniodawcy wszelkie prawa do własności intelektualnej na podstawie umów zawartych ze zleceniodawcą, udziela również zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania, jak również ponosił i ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich oraz ryzyko gospodarcze za rezultat swojej pracy. Wynagrodzenie wypłacane za zlecone i wykonane usługi dotyczy sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i stanowi zapłatę za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego. Przychody, w odniesieniu do których Wnioskodawca planuje korzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową, są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego. Zamierza skorzystać z preferencyjnej stawki podatku wyłącznie w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które jest wyszczególnione w prowadzonej odrębnej ewidencji prowadzonej na bieżąco od początku 2019 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z powyższym, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność, jak wynika z opisu sprawy, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, gdyż dotyczy tworzenia i ulepszania programów komputerowych lub ich części i obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania Zatem, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii sprzedaży autorskiego prawa autorskiego do programu komputerowego jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wytwarzanego przez Wnioskodawcę oraz możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, wskazać należy, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

patent,
prawo ochronne na wzór użytkowy,
prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),
autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53) oraz że nieważna jest umowa w części dotyczącej wszystkich utworów lub wszystkich utworów określonego rodzaju tego samego twórcy mających powstać w przyszłości (art. 41 ust. 3).

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem autorskie prawa do programów komputerowych (oprogramowania), które są samodzielnie tworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej oraz podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, wskazać należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że „proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. (...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. (…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.”

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Podstawę opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z Raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umów, tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe;

Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie lub jego części w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, jak również części programu komputerowego (nowe funkcjonalności), stanowią utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.) i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania lub jego części w zamian za stosowne wynagrodzenie;

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco od początku stycznia 2019 r., odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając na uwadze powyższe informacje należy stwierdzić, że skoro autorskie prawo do oprogramowania komputerowego jest tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a następnie prawa majątkowe do tego oprogramowania są odpłatnie przenoszone w zamian za stosowne wynagrodzenie, to dochody uzyskiwane ze sprzedaży tego oprogramowania kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że Wnioskodawca uprawniony jest do preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanego IP uwzględniając 5% stawkę podatku, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, przy spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia odrębnej ewidencji wskazanej w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Ponieważ Wnioskodawca od początku stycznia 2019 r. prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w stosunku do dochodów uzyskanych od momentu zaprowadzenia odrębnej ewidencji może stosować stawkę, o której mowa wyżej. W związku z tym uzyskane od stycznia 2019 r. kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca może opodatkować preferencyjną 5% stawką podatku.

Przy czym, dochody tytułu wynagrodzenia związanego z pozostałymi usługami, które nie spełniają przesłanek autorskiego oprogramowania nie podlegają ocenie przez tutejszy Organ jako dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy wskazane w opisie sprawy wydatki poniesione na: zakup licencji, leasing samochodu osobowego oraz użytkowanie samochodów, dostęp do Internetu, usługi telekomunikacyjnych, sprzęt: laptop, komputer stacjonarny i peryferia, czyli mysz komputerowa, pendrive, drukarka, jak też peryferia ściśle techniczne jak: elementy płytek, panele operatorskie, obwody drukowane, styki, rezystory, zaciski, a także telefon komórkowy, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania.

Tutejszy Organ wskazuje, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową, to niewątpliwie projekty realizowane przez niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosownie do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią jej część.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a+b) x 1,3]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Należy zatem zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca winien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5: koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP Box, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD W Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim – jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Koncentrując się zatem na wykazaniu powyższego związku, dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy ocenić to, czy wydatki ponoszone przez podatnika, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą zostać uznane za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 ustawy litera a) wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu), abstrahując w tym przypadku od kwalifikacji tych kosztów do celów ustalania dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym.

Podkreślenia wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Ponadto zauważyć należy , że w odniesieniu do kosztów eksploatacji samochodu należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Wnioskodawca we wniosku, w ramach prowadzonej działalności ponosi szereg kosztów związanych z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi zmierzającymi do wytworzenia kwalifikowanych praw autorskich, takich jak: zakup licencji, leasing samochodu osobowego oraz użytkowanie samochodów, dostęp do Internetu, usługi telekomunikacyjnych, sprzęt: laptop, komputer stacjonarny i peryferia, czyli mysz komputerowa, pendrive, drukarka, jak też peryferia ściśle techniczne jak: elementy płytek, panele operatorskie, obwody drukowane, styki, rezystory, zaciski, a także telefon komórkowy. Wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzonego lub rozwiniętego IP według proporcji przychodowej bądź używając do tego klucza podziałowego, jakim jest czas poświęcony na konkretne świadczenie. Wszystkie wydatki (koszty) są faktycznie ponoszone na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Ponadto, Wnioskodawca wskazał sposób powiązania każdego z ponoszonych wydatków z wytworzeniem, ulepszeniem, czy rozwojem oprogramowania.

Wobec powyższego, należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem, ulepszeniem, czy rozwinięciem oprogramowania w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa, stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na: z zakup licencji, leasing samochodu osobowego oraz użytkowanie samochodów, dostęp do Internetu, usługi telekomunikacyjnych, sprzęt: laptop, komputer stacjonarny i peryferia, czyli mysz komputerowa, pendrive, drukarka, jak też peryferia ściśle techniczne jak: elementy płytek, panele operatorskie, obwody drukowane, styki, rezystory, zaciski, a także telefon komórkowy, w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, wymienione w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowią koszty, o których mowa w lit. a) wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu oraz usług stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania uwzględniane przy obliczeniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 1-3 i Nr 5 uznano za prawidłowe.

Należy jednocześnie poinformować, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii będącej przedmiotem zapytania. Niniejsza interpretacja indywidualna nie odnosi się do oceny „kwestii technicznych” związanych z wyliczeniem kosztów, ustaleniem wyboru formy, czy sposobu prowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji. Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.). To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zauważyć też należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin