Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.27.2021.1.KL
z 12 kwietnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• wartości bonów pieniężnych NBP oraz transakcje związane z nabyciem i wykupem tych bonów - dokonywane w trakcie roku obrotowego - Bank powinien brać pod uwagę przy ustalaniu statusu „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 UPDOP ,
  

• przy ustalaniu wartości przychodów ze sprzedaży w kontekście „małego podatnika” Bank powinien brać pod uwagę przychody z tytułu odsetek od papierów wartościowych o stałej kwocie dochodu, tj. dyskonta od bonów pieniężnych NBP,
  

• przy ustaleniu wartości przychodów ze sprzedaży w kontekście „małego podatnika” Bank powinien brać pod uwagę przychody z tytułu rozwiązania rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących należności związane z ekspozycjami kredytowymi,
  

• przy ustaleniu wartości przychodów ze sprzedaży w kontekście „małego podatnika” Bank powinien brać pod uwagę odsetki od nabytych obligacji płynnościowych (…),
  

• przepisy UPDOP (w szczególności art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 10) należy interpretować w ten sposób, że Bank posiadał w 2017 r. i 2018 r. status „małego podatnika”, a w konsekwencji dla obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za te lata podatkowe Bank był uprawniony do zastosowania stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 15%,
  

• Bank powinien dokonać korekty zeznania podatkowego za 2017 r. i 2018 r. oraz obliczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 15%
  

- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, które z wartości wskazanych w zadanym we wniosku pytaniu, należy uwzględnić jako przychody ze sprzedaży przy ustalaniu statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 UPDOP w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „PDOP”), z zastrzeżeniem stosownych przepisów, wynosił:

• 19% podstawy opodatkowania,
  

• 15% podstawy opodatkowania w odniesieniu do:
  

- małych podatników,

- podatników rozpoczynających działalność - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Z możliwości stosowania 15% podstawy opodatkowania został wyłączony - w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym - podatnik, który został utworzony:

• w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo
  

• w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo
  

• przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1.000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, albo
  

• przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.
  
  

Definicja „małego podatnika" została zawarta w art. 4a pkt 10 UPDOP. Zgodnie z nim, w brzmieniu obowiązującym do końca 2019 r., małym podatnikiem jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro, przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 złotych.

Do wyliczenia limitu przychodu dla określenia statusu „małego podatnika" kluczowa jest wartość przychodu ze sprzedaży, przy czym sformułowanie to nie zostało zdefiniowane w UPDOP. W ocenie Banku określenie „przychód ze sprzedaży” należy odnosić do wybranych przychodów, stanowiących przychody podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wartości bonów pieniężnych NBP oraz transakcje związane z nabyciem i wykupem tych bonów - dokonywane w trakcie roku obrotowego - Bank powinien brać pod uwagę przy ustalaniu statusu „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 UPDOP,
2. Czy przy ustalaniu wartości przychodów ze sprzedaży w kontekście „małego podatnika” Bank powinien brać pod uwagę przychody z tytułu odsetek od papierów wartościowych o stałej kwocie dochodu, tj. dyskonta od bonów pieniężnych NBP,
3. Czy przy ustaleniu wartości przychodów ze sprzedaży w kontekście „małego podatnika” Bank powinien brać pod uwagę przychody z tytułu rozwiązania rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących należności związane z ekspozycjami kredytowymi,
4. Czy przy ustaleniu wartości przychodów ze sprzedaży w kontekście „małego podatnika” Bank powinien brać pod uwagę odsetki od nabytych obligacji płynnościowych (…),
5. Czy przepisy UPDOP (w szczególności art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 10) należy interpretować w ten sposób, że Bank posiadał w 2017 r. i 2018 r. status „małego podatnika”, a w konsekwencji dla obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za te lata podatkowe Bank był uprawniony do zastosowania stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 15%,
6. Czy Bank powinien dokonać korekty zeznania podatkowego za 2017 r. i 2018 r. oraz obliczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 15%?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad.1

Przy wyliczeniu limitu decydującego o statusie „małego podatnika”, o którym mowa w art. 4a pkt 10 UPDOP, nie należy - zdaniem Banku - uwzględniać wartości bonów pieniężnych NBP oraz transakcji związanych z nabyciem i wykupem bonów pieniężnych NBP.

Przy obliczaniu limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży dokonanej przez podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, a więc takich jak uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Mając na względzie fakt, że ustawodawca definiuje pojęcie sprzedaży w art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”) jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w ocenie Banku zasadne jest pomocnicze korzystanie z tej definicji dla celu ustalenia jak należy rozumieć pojęcie przychodu ze sprzedaży w rozumieniu UDPOP - a zatem dla celu obliczania limitu sprzedaży przy określaniu statusu „małego podatnika" (tym bardziej, że art. 2 pkt 25 lit. a ustawy o VAT wymienionej ustawy definiuje „małego podatnika” w sposób skorelowany z definicją użytą na gruncie art. 4a pkt 10 UPDOP).

Posługując się pomocniczo definicją stworzoną dla celów podatku od towarów i usług należy zauważyć, że sprzedażą jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Skoro przychód ze sprzedaży należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną, to oznacza to, że do limitu decydującego o uznaniu podatnika za „małego podatnika” w rozumieniu UPDOP, należy sumować wartość wszystkich przychodów stanowiących przychody ze sprzedaży (a więc wynikających z czynności dostawy towarów/świadczenia usług). W sytuacji zakupu i wykupu bonów pieniężnych NBP Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług. Również sama wartość bonów pieniężnych NBP nie stanowi przychodu z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług, a zatem nie stanowi przychodu ze sprzedaży.

W świetle powyższego należy uznać, że Bank nie powinien uwzględniać wartości bonów pieniężnych NBP oraz transakcji związanych z nabyciem i wykupem tych bonów - dokonywanych w trakcie roku podatkowego - przy ustalaniu statusu „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 UPDOP. Wartości bonów pieniężnych NBP oraz transakcje związane z nabyciem i wykupem tych bonów nie stanowią, bowiem przychodów ze sprzedaży, o których mowa w art. 4a pkt 10 UPDOP.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, do limitu przychodów zliczanych dla ustalenia statusu „małego podatnika”, o którym mowa w art. 4a pkt 10 UPDOP, nie należy brać pod uwagę przychodów z tytułu odsetek od papierów wartościowych o stałej kwocie dochodu, tj. dyskonta od bonów pieniężnych NBP.

Należy zauważyć, że w kalkulacji limitu przychodów dla „małego podatnika" należy uwzględniać „wartość przychodu ze sprzedaży”, wskazanego w art. 4a pkt 10 UPDOP. Wyrażenie to nie zostało jednak zdefiniowane w UPDOP. Zdefiniowania „przychodu ze sprzedaży” należy dokonać z wykorzystaniem wykładni literalnej.

W ocenie Wnioskodawcy, przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Taka interpretacja „przychodu ze sprzedaży” odpowiada tożsamej regulacji zawartej w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą przez małego podatnika rozumie się podatnika od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro. Sprzedażą jest z kolei m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Posługując się wykładnią literalną, przy definiowaniu wyrażenia „przychodu ze sprzedaży”, w kalkulacji limitu przychodów decydujących o uznaniu podatnika za „małego podatnika” w rozumieniu UPDOP należy zsumować wartość tylko tych przychodów podatkowych, które stanowią przychody ze sprzedaży (a więc przychody uzyskane z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług).

Biorąc pod uwagę przywołaną argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane dyskonto od bonów pieniężnych NBP nie stanowi przychodu ze sprzedaży w rozumieniu art. 4a pkt 10 UPDOP i nie powinno być brane pod uwagę przy ustalaniu limitu decydującego o statusie „małego podatnika”. Otrzymane odsetki od bonów pieniężnych NBP nie stanowią bowiem przychodu z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, nie stanowią zatem przychodu Banku ze sprzedaży.

Ad.3

W ocenie Banku wartość przychodów z tytułu rozwiązania rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących należności związane z ekspozycjami kredytowymi nie powinna być brana pod uwagę w kontekście ustalania statusu „małego podatnika”, o którym mowa w art. 4a pkt 10 UPDOP.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytań 1 i 2, do kalkulacji limitu przychodów dla ustalenia statusu „małego podatnika” należy brać pod uwagę „przychody ze sprzedaży” określone w art. 4a pkt 10 UPDOP.

Definicja „przychodów ze sprzedaży” nie została jednak zawarta w UPDOP. Niemniej posługując się - pomocniczo - definicją sprzedaży na gruncie ustawy o VAT należy wskazać, że za przychody ze sprzedaży nie można uznać przychodów z tytułu rozwiązania przez Bank rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących należności związane z ekspozycjami kredytowymi (tworzonych na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków) - gdyż nie stanowią one przychodów ze sprzedaży.

W przypadku Banku istotne jest również wskazanie, że przychody z tytułu rozwiązania rezerw celowych nie były - w latach podatkowych 2016 i 2017 - rozpoznawane, jako przychody podatkowe, gdyż Bank nie zaliczył jakiejkolwiek części tworzonych rezerw w poczet kosztów uzyskania przychodów. Co za tym idzie kwoty rozwiązanych rezerw celowych nie stanowiły przychodów podatkowych.

Podsumowując, przychody z tytułu rozwiązania rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących należności związane z ekspozycjami kredytowymi, nie stanowią przychodów ze sprzedaży w rozumieniu art. 4a pkt 10 UPDOP, a co za tym idzie nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu, czy Bank posiada status małego podatnika.

Ad.4

Zdaniem Banku odsetki od obligacji płynnościowych wyemitowanych przez (…) a nabytych przez Bank nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji limitu przychodów decydującego o statusie „małego podatnika”. Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska odnośnie poprzednich pytań zawartych w niniejszym wniosku - przychody ze sprzedaży, o których mowa w art. 4a pkt 10 UPDOP, można utożsamiać z odpłatną dostawą towarów i świadczeniem usług. Tymczasem, zdaniem Banku, odsetki od wyemitowanych przez (…) a nabytych przez Bank obligacji płynnościowych, nie stanowią przychodu Wnioskodawcy z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani świadczenia usług.

W świetle powyższego Bank uważa, że odsetki od obligacji płynnościowych wyemitowanych przez (…) a nabytych przez Bank nie stanowią przychodów ze sprzedaży w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 10 UPDOP i nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu limitu decydującego o statusie „małego podatnika”.

Za prawidłowością stanowiska Banku odnośnie nieujmowania odsetek od obligacji płynnościowych (a także dyskonta bonów pieniężnych NBP oraz przychodów z rozwiązania rezerw celowych) dla celów ustalenia statusu „małego podatnika" zdaje się opowiadać Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2020 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.223.2020.2.AR), w której uznał za prawidłowe stanowisko banku spółdzielczego, zgodnie z którym „(...) wartość papierów wartościowych (bony pieniężne NBP, obligacje skarbowe, obligacje (…)) utrzymywanych do terminu zapadalności, wartość transakcji związanych z ich zakupem i wykupem, przychód uzyskany przez Bank w postaci dyskonta i odsetek od tych papierów wartościowych jak i sama wartość nominalna nie stanowi przychodów ze sprzedaży. W ocenie Banku, do limitu stanowiącego o statusie małego podatnika nie należy również brać pod uwagę powstałego dyskonta jak również odsetek od tych papierów wartościowych oraz przychodów z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości, gdyż przychody te nie stanowią przychodów ze sprzedaży”.

Ad. 5

W ocenie Banku, w 2017 r. i 2018 r. Bank posiadał status „małego podatnika” i w konsekwencji dla obliczenia za te lata podatku dochodowego od osób prawnych, Bank powinien zastosować stawkę podatku w wysokości 15%.

Należy zauważyć, że w 2017 r. za „małego podatnika” można było uznać podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2016 r. nie przekroczyła kwoty 5.157.000 zł. W 2016 r. pierwszym dniem roboczym października był 3 października i to według kursu na ten dzień należy przeliczyć kwoty wyrażone w euro. Średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 3 października 2016 r. (zgodnie z tabelą kursów NBP z 3 października 2016 r. Nr 191 /A/NBP/2016) wynosił 4,2976 zł. W związku z tym kwota 1.200.000 euro, przemnożona przez wskazany kurs, wynosiła – w przeliczeniu na zł - 5.157.120 zł. Kwota ta - zaokrąglona do 1000 zł - wynosi 5.157.000 zł.

Przychody Banku za 2016 r. wynikające z zeznania rocznego CIT-8 wyniosły 5.032.804,95 zł.

Część tej kwoty, tj. 76.376,08 zł, stanowią przychody podatkowe Banku z tytułu dyskonta od bonów pieniężnych NBP. Zdaniem Banku - celem ustalenia wysokości przychodów ze sprzedaży, o których mowa w art. 4a pkt 10 UPDOP - przychody podatkowe należy pomniejszyć o przychody podatkowe z tytułu dyskonta od bonów pieniężnych, tj. o kwotę 76.376,08 zł.

Z uwzględnieniem ww. odliczenia kwoty przychodów podatkowych z tytułu dyskonta od bonów pieniężnych NBP, zdaniem Banku, jego przychody ze sprzedaży, o których mowa w art. 4a pkt 10 UPDOP, wyniosły w 2016 r. - 4.956.428,87 zł. Tym samym, w 2017 r. Bank spełniał warunki do uznania go za „małego podatnika”, ponieważ wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2016 r. nie przekroczyła kwoty 5.157.000 zł. W konsekwencji Bank był uprawniony do skorzystania z 15% stawki PDOP.

Odnośnie 2018 r. za „małego podatnika” uznaje się podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2017 r. nie przekroczyła kwoty 5.176.000 zł. W 2017 r. pierwszym dniem roboczym października był 2 października i to według kursu na ten dzień należy przeliczyć kwoty wyrażone w euro. Średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 2 października 2017 r. (zgodnie z tabelą kursów NBP z 2 października 2017 r. Nr 190/A/NBP/2017) wynosił 4,3137 zł. W związku z tym kwota 1.200.000 euro, przemnożona przez wskazany kurs, wynosiła - w przeliczeniu na zł - 5.176.440 zł. Kwota ta - zaokrąglona do 1000 zł - wynosi 5.176.000 zł.

Przychody Banku za 2017 r. wynikające z zeznania rocznego CIT-8 wyniosły 5.249.379,31 zł. Część tej kwoty, tj. 75.367,02 zł, stanowią przychody Banku z tytułu dyskonta od bonów pieniężnych NBP. Przychody podatkowe Banku z tytułu odsetek od obligacji płynnościowej (…) wyniosły zaś 1.345,98 zł.

W ocenie Banku - celem ustalenia wysokości przychodów ze sprzedaży, o których mowa w art. 4a pkt 10 UPDOP - przychody podatkowe można pomniejszyć o przychody podatkowe z tytułu dyskonta od bonów pieniężnych NBP, tj. o kwotę 75.367,02 zł. Ponadto można również - dla celów ustalenia statusu „małego podatnika” - pomniejszyć przychody podatkowe o przychody z tytułu odsetek od obligacji płynnościowych (…), tj. o kwotę 1.345,98 zł.

Z uwzględnieniem ww. odliczeń, przychody ze sprzedaży, o których mowa w art. 4a pkt 10 UPDOP, za rok 2017 wyniosły - zdaniem Banku - 5.172.666,31 zł, a zatem Wnioskodawca posiadał status „małego podatnika” w roku 2018 - gdyż wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2017 r. nie przekroczyła kwoty 5.176.000 zł. Co za tym idzie, Bank był uprawniony do skorzystania z 15% stawki PDOP w roku podatkowym 2018.

Zdaniem Banku uzasadnione jest zastosowanie stawki PDOP w wysokości 15% za lata podatkowe 2017 i 2018, a także dokonanie stosownych korekt zeznań CIT-8 za te lata. Powyższe wynika z faktu, że wartość przychodu ze sprzedaży osiągniętego przez Bank w 2016 r. - bez uwzględniania przychodów z rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości oraz przychodów z dyskonta bonów pieniężnych NBP - wyniosła 4.956.428,87 zł. Tym samym Bank posiadał status małego podatnika w 2017 r. Co więcej, w 2017 r. wskazane przychody ze sprzedaży wyniosły 5.172.666,31 zł a zatem Bank posiadał status małego podatnika również w odniesieniu do 2018 r. W konsekwencji zarówno w odniesieniu do roku 2017, jak i roku 2018, Bank posiadał status „małego podatnika” i był uprawniony do zastosowania 15% stawki PDOP.

Ad.6

W ocenie Banku ustalenie, że w 2017 i 2018 r„ Bank posiadał status „małego podatnika” pozwala na dokonanie korekt zeznań rocznych CIT-8 za lata podatkowe 2017-2018 oraz obliczenia zaliczek na PDOP z wykorzystaniem stawki PDOP w wysokości 15%.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 81 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Bank może dokonać korekt zeznań podatkowych za lata podatkowe 2017 i 2018 przy zastosowaniu stawki preferencyjnej wynoszącej 15%.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znalazło potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z dnia 6 listopada 2020 r., nr0111-KDIB2-1.4010.368.2020.2.AP:
  

• z dnia 16 października 2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.379.2020.2.IZ;
  

• z dnia 7 września 2020 r., 0111-KDIB2-1.4010.224.2020.3.AR;
  

• z dnia 22 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.153.2020.2.MS;
  

• z dnia 19 maja 2020 r., nr0111-KDIB1-2.4010.60.2020.2.MS.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretacja - zgodnie z intencją Wnioskodawcy zostały oparte na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2019 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Przepisy dotyczące 15% stawki podatku dochodowego od osób prawnych zostały wprowadzone ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550), która nadała nowe brzmienie art. 19 ust. 1 updop, wprowadzając stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 15% m.in. dla małych podatników.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a i art. 24b, wynosi:

1. 19% podstawy opodatkowania,
2. 15% podstawy opodatkowania – w przypadku:
   1. małych podatników,
   2. podatników rozpoczynających działalność – w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.
   
   

Tym samym, co do zasady, podatek dochodowy od osób prawnych wynosi 19% podstawy opodatkowania. Jednocześnie w 2017 r. stawkę tę obniżono do 15% podstawy opodatkowania dla niektórych podatników. Z obniżonej stawki korzystać mogą:

• mali podatnicy,
  

• podatnicy rozpoczynający działalność – w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.
  
  
  

W myśl art. 19 ust. 1a updop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., ustawodawca przewiduje ograniczenie możliwości stosowania stawki 15% dla podatników rozpoczynających działalność, którzy powstali w wyniku szeregu wskazanych w nim operacji restrukturyzacyjnych. W myśl tego przepisu, podatnik, który został utworzony:

• w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, albo
  

• w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, albo
  

• przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które wniosły na poczet kapitału podatnika uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, albo
  

• przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników
  

- nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Ponadto, z treści art. 19 ust. 1b updop, wynika, że przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do podatkowych grup kapitałowych.

Przepis art. 19 ust.1 updop odwołuje się do pojęcia „małego podatnika”. Definicja „małego podatnika” została zawarta w art. 4a pkt 10 updop i na tle przepisów obowiązujących od 2017 r. do końca 2019 r. nie uległa zmianie. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w 2017 r. za małego podatnika można zatem uznać tego, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2016 r. nie przekroczyła kwoty 5.157.000 zł. W 2016 r. pierwszym dniem roboczym października był 3 października i to według kursu na ten dzień należy przeliczyć kwoty wyrażone w euro. Wg wyliczenia: średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 3 października 2016 r. (zgodnie z tabelą kursów NBP z 3 października 2016 r. Nr 191/A/NBP/2016) wynosił 4,2976 zł x 1.200.000 = 5.157.120 zł, w zaokrągleniu 5.157.000 zł.

W 2018 r. za małego podatnika uznaje się podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2017 r. nie przekroczyła kwoty 5.176.000 zł. W 2017 r. pierwszym dniem roboczym października był 2 października i to według kursu na ten dzień należy przeliczyć kwoty wyrażone w euro. Wg wyliczenia: średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 2 października 2017 r. (zgodnie z tabelą kursów NBP w 2 października 2017 r. Nr 190/A/NBP/2017) wynosił 4,3137 zł x 1.200.000 = 5.176.440 zł, w zaokrągleniu 5.176.000 zł.

Wątpliwości Banku wynikające z pytania oznaczonego nr 1, 2, 3 i 4 na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, dotyczą odpowiednio kwestii ustalenia, czy do limitu przychodów ze sprzedaży, decydującego o statusie „małego podatnika” dla celów podatku dochodowego, w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop, Bank powinien brać pod uwagę:

• wymienione bony pieniężne (ich wartość nominalną) oraz wartość transakcji związanych z zakupem/wykupem bonów pieniężnych,
  

• przychody od otrzymanego dyskonta od tych bonów,
  

• przychody z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości,
  

• przychodu z odsetek od obligacji płynnościowych (…).
  
  
  

Kluczowym aspektem analizy tego zagadnienia jest rozumienie sformułowania „wartość przychodu ze sprzedaży”, wskazanego w art. 4a pkt 10 updop. Zauważa się, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Wskazać także należy, że nie można tego pojęcia utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego. W związku z tym, należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. Przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Taka interpretacja „przychodu ze sprzedaży” koreluje z tożsamą regulacją zawartą w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), w myśl której, przez małego podatnika rozumie się podatnika od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro. Z kolei, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług).

Odwoływanie się do definicji „sprzedaży” zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, dla potrzeb ustalenia „wartości przychodów ze sprzedaży” w rozumieniu updop nie zawsze jest uzasadnione. Wskazać bowiem należy na możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem ze sprzedaży według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istnieją bowiem sytuacje, w których określona sprzedaż nie podlega podatkowi VAT (np. sprzedaż usług poza terytorium kraju), a podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych i odwrotnie sprzedaż, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy jednak zwrócić uwagę – posługując się pomocniczo definicją stworzoną dla celów podatku od towarów i usług – że sprzedażą jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Wobec powyższych wyjaśnień, skoro przychód ze sprzedaży należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną, to oznacza to, że limitu decydującego o uznaniu podatnika za „małego” w rozumieniu updop, należy sumować wartość wszystkich przychodów stanowiących przychody ze sprzedaży (a więc wynikające z czynności sprzedaży).

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do kwestii ustalenia, czy wymienione bony pieniężne (ich wartość nominalna) oraz wartość transakcji związanych z zakupem/wykupem bonów pieniężnych, Bank powinien brać pod uwagę przy określeniu, czy posiada status małego podatnika, należy zauważyć, że jeśli podatnik uzyskuje przychód z wykupu bonów pieniężnych, to przychód ten nie powinien być uwzględniony w przychodach decydujących o statusie małego podatnika.

Sama wartość nominalna bonów pieniężnych nie stanowi także przychodów ze sprzedaży, nie jest więc zaliczana do limitu przy określaniu statusu małego podatnika.

Do limitu liczonego dla małego podatnika, nie należy również brać pod uwagę przychodu powstałego od tych bonów dyskonta, przychodów z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości oraz przychodu z odsetek od nabytych obligacji płynnościowych, ponieważ przychody te nie stanowią przychodów ze sprzedaży.

Podsumowując, zdaniem Organu, wartość nominalna bonów pieniężnych oraz wartość transakcji związanych z ich zakupem/wykupem, ani przychód uzyskany przez Bank w postaci dyskonta od bonów pieniężnych, przychód z tytułu rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości a także z tytułu odsetek od nabytych obligacji nie są wynikiem przeprowadzonej transakcji sprzedaży, nie generują więc przychodów ze sprzedaży, w rozumieniu art. 4a pkt 10 updop.

Tym samym, stanowisko Banku w zakresie pytania nr 1, 2, 3 i 4, że do limitu przychodów dla statusu „małego podatnika” w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 10 updop nie należy wliczać wartości bonów pieniężnych NBP oraz transakcji związanych z ich kupnem/wykupem, otrzymanego dyskonta od bonów NBP, wartości przychodów z rozwiązania rezerw i aktualizacji wartości a także przychodu z odsetek od obligacji należy uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się do pytania nr 5, dotyczącego kwestii ustalenia, czy na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4a pkt 10 updop i wyliczonych przychodów ze sprzedaży, Bank posiadał w roku 2017 i 2018 status „małego podatnika” i był uprawniony do obliczenia za te lata podatku dochodowego przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku 15%, stwierdzić należy, że jeżeli:

• w 2016 r. wartość przychodów ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług nie przekroczyła równowartości 1.200.000 euro wyrażonej w złotych, a do Banku nie znajdą zastosowania ograniczenia określone w art. 19 ust. 1a i ust. 1b updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., to oznacza, że Bank posiadał w 2017 r. status „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 tej ustawy,
  

• w 2017 r. wartość przychodów ze sprzedaży wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług nie przekroczyła równowartości 1.200.000 euro wyrażonej w złotych, a do Banku nie znajdą zastosowania ograniczenia określone w art. 19 ust. 1a i ust. 1b updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., to oznacza, że Bank posiadał w 2018 r. status „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 tej ustawy.
  
  
  

W konsekwencji, w roku podatkowym 2017 i 2018 Wnioskodawcy przysługiwało prawo do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych według 15% stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a updop.

Odnosząc się do zakresu objętego pytaniem nr 6, tj. czy Bank powinien dokonać korekty zeznania podatkowego za 2017 r. i 2018 r. oraz obliczyć zaliczki na podatek według stawki 15%, wskazać należy że zgodnie z art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Ponadto, w myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z powyższym, Bank może dokonać korekty zeznania podatkowego za 2017 r. i 2018 r. obliczając podatek według stawki 15%.

W zakresie pytania nr 5 i 6 stanowisko Banku, że uzasadnione jest zastosowanie stawki podatku dochodowego od osób prawnych 15% za 2017 r. i 2018 r. i dokonanie korekty zeznania podatkowego za lata 2017-2018, należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym, należy w podsumowaniu stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

1. wartości bonów pieniężnych NBP oraz transakcje związane z nabyciem i wykupem tych bonów - dokonywane w trakcie roku obrotowego - Bank powinien brać pod uwagę przy ustalaniu statusu „małego podatnika” w rozumieniu art. 4a pkt 10 UPDOP – jest prawidłowe,
2. przy ustalaniu wartości przychodów ze sprzedaży w kontekście „małego podatnika” Bank powinien brać pod uwagę przychody z tytułu odsetek od papierów wartościowych o stałej kwocie dochodu, tj. dyskonta od bonów pieniężnych NBP – jest prawidłowe,
   przy ustaleniu wartości przychodów ze sprzedaży w kontekście „małego podatnika” Bank powinien brać pod uwagę przychody z tytułu rozwiązania rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących należności związane z ekspozycjami kredytowymi – jest prawidłowe,
3. przy ustaleniu wartości przychodów ze sprzedaży w kontekście „małego podatnika” Bank powinien brać pod uwagę odsetki od nabytych obligacji płynnościowych (…) - jest prawidłowe,
4. przepisy UPDOP (w szczególności art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 10) należy interpretować w ten sposób, że Bank posiadał w 2017 r. i 2018 r. status „małego podatnika”, a w konsekwencji dla obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za te lata podatkowe Bank był uprawniony do zastosowania stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 15% - jest prawidłowe,
5. Bank powinien dokonać korekty zeznania podatkowego za 2017 r. i 2018 r. oraz obliczyć zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 15% - jest prawidłowe.

Końcowo należy dodać, że tut. Organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do danych liczbowych przedstawionych przez Wnioskodawcę. Weryfikacja danych liczbowych może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwa jest analiza dokumentów i weryfikacja ustalonej przez Wnioskodawcę wysokości podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.