2021.06.18 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-1.4010.117.2021.2.EJ
z 18 czerwca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.), uzupełnionym 17 i 24 maja 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in., w zakresie ustalenia:

- czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2020 (z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej) stratę z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (kosztów Adaptacji) oraz Wydatków na Własne ŚT w związku z rozwiązaniem Umowy, w części dotyczącej:

wydatków na inwestycje – jest prawidłowe,
wydatków na środki trwałe – jest nieprawidłowe,

- czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej) wydatki związane z Inwestycjami w Toku w związku z rozwiązaniem Umowy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in., w zakresie ustalenia:

czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2020 (z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej) stratę z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (kosztów Adaptacji) oraz Wydatków na Własne ŚT w związku z rozwiązaniem Umowy;
czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej) wydatki związane z Inwestycjami w Toku w związku z rozwiązaniem Umowy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 maja 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.117.2021.1.EJ, wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 17 i 24 maja 2021 r

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej: „Spółka Komandytowa”).

Spółka Komandytowa prowadzi działalność gospodarczą m.in. mającą za przedmiot wynajem i zarządzanie nieruchomościami (PKD 68.20.Z). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na jej cele Spółka Komandytowa zawarła w 2015 roku umowę najmu (dalej: „Umowa”) kilkunastu nieruchomości budynkowych (budynków biurowych) - dalej: „Budynki”. W ramach i w wykonaniu tej umowy Spółka Komandytowa wzięła Budynki w najem. Umowa najmu została zawarta na czas nieoznaczony. Spółka Komandytowa oddawała powierzchnię najętych Budynków (lokale znajdujące się w Budynkach) w podnajem podmiotom trzecim, w tym m.in. podmiotom prowadzącym szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkól publicznych, uzyskując z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem CIT.

Na potrzeby oddania lokali w podnajem Spółka Komandytowa ponosiła wydatki związane z ich adaptacją pod potrzeby konkretnych podnajemców (dalej: „Adaptacje”). Jednocześnie Spółka Komandytowa ponosiła wydatki związane z nabyciem, a także wytworzeniem własnych środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie podnajmu powierzchni w Budynkach (dalej: „Wydatki na Własne ŚT”).

Koszty poniesione na Adaptacje dotyczące wytworzonych i przyjętych do używania inwestycji w obcym środku trwałym Spółka Komandytowa traktowała jako inwestycje w obcym środku trwałym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych i konsekwentnie dokonywała ich amortyzacji w czasie.

Tak samo w odniesieniu do Wydatków na Własne ŚT dotyczących środków trwałych przyjętych do używania Spółka dokonywała amortyzacji podatkowej (dokonywała odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem obowiązujących zasad). Wydatki na Własne ŚT dotyczyły środków trwałych możliwych do wykorzystania wyłącznie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Komandytową w zakresie podnajmu Budynków. Tak wytworzone i przyjęte do używania środki trwałe nie mogą być wykorzystywane przez Spółkę Komandytową bez posiadania tytułu prawnego do Budynków.

Spółka Komandytowa, w związku z rozwiązaniem z dniem 31 grudnia 2020r. Umowy, nie otrzymała od właściciela Budynków zwrotu poniesionych nakładów związanych z Adaptacją, ani też z Wydatkami na Własne ŚT. Umowa nie przewidywała takiego obowiązku po stronie właściciela Budynków.

Poza kosztami Adaptacji i Wydatkami na Własne ŚT Spółka Komandytowa ponosiła wydatki inwestycyjne dotyczące adaptacji lokali znajdujących się w Budynkach, a także dotyczące nabycia lub wytworzenia własnych środków trwałych, które miały być wykorzystywane w lokalach oddawanych w podnajem, a które to inwestycje do daty rozwiązania Umowy nie zostały zakończone, tj. nie doprowadziły do wytworzenia inwestycji w obcym środku trwałym, ani też własnego środka trwałego (dalej: „Inwestycje w Toku”).

Również w zakresie Inwestycji w Toku Spółka Komandytowa nie otrzymała od właściciela Budynków zwrotu tak poniesionych wydatków.

Przychody uzyskane przez Spółkę Komandytową w okresie obowiązywania Umowy były na poziomie znacznie wyższym od kosztów Adaptacji i bieżących kosztów utrzymania tych Budynków ponoszonych przez Spółkę Komandytową.

Do daty rozwiązania Umowy koszty Adaptacji i Wydatki na Własne ŚT nie zostały w całości zamortyzowane.

Wnioskodawca wskazuje, że niezależnie od ww. Umowy Spółka Komandytowa zawarła również umowę najmu nieruchomości budynkowej (budynku biurowego) - dalej: „Budynek_A” z innym podmiotem (właścicielem Budynku_A). Umowa zawarta z właścicielem Budynku_A nadal obowiązuje. Budynek_ A był i nadal jest wykorzystywany przez Spółkę Komandytową w taki sam sposób jak Budynki.

Spółka Komandytowa uzyskuje przychody z tytułu podnajmu Budynku_A. Wydatki związane z adaptacją lokali znajdujących się w Budynku_A, ponoszone przez Spółkę Komandytową były traktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym i konsekwentnie podlegały amortyzacji podatkowej (i nadal podlegają).

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka Komandytowa jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponosząc koszty Adaptacji, Wydatki na Własne ŚT i Wydatki na Inwestycje w Toku Spółka Komandytowa dokonywała odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach VAT dokumentujących ponoszone koszty.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 11 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

1. Zestawienie inwestycji w obcych środkach trwałych i Własnych ŚT w zakresie których sformułowano wniosek o interpretację indywidualną:

a. nabyte środki trwałe przyjęte do użytkowania w okresie do dnia 31 grudnia 2020 r. – inwestycje w obcych obiektach:

instalacja p-poż (lokalizacja B),
system oświetlenia awaryjnego (lokalizacja B),
instalacja tras kablowych systemów CCTV,SSWiN,LAN (lokalizacja C),
system parkingowy (lokalizacja C),
adaptacja i modernizacja pomieszczeń (lokalizacja D),
adaptacja i modernizacja pomieszczeń (lokalizacja D),
przebudowa wiatrołapu (lokalizacja B),
termomodernizacja (lokalizacja E),
adaptacja i modernizacja pomieszczeń (lokalizacja C),
adaptacja i modernizacja pomieszczeń (lokalizacja E),
adaptacja i modernizacja pomieszczeń (lokalizacja F),
adaptacja i modernizacja pomieszczeń (lokalizacja G),
adaptacja i modernizacja pomieszczeń (lokalizacja H),
adaptacja i modernizacja pomieszczeń (lokalizacja D),
adaptacja i modernizacja pomieszczeń (lokalizacja I),

b. nabyte środki trwałe w okresie do dnia 31 grudnia 2020 r. – zamontowane w obcych budynkach:

Klimatyzator (lokalizacja B),
Klimatyzator (lokalizacja B),
Klimatyzator (lokalizacja E),
Klimatyzator (lokalizacja B),
klimatyzator (lokalizacja G),
klimatyzator 3,5KW (lokalizacja D),
Klimatyzator 5,4kW (lokalizacja B),
Klimatyzator 7,5kW (lokalizacja E),
Klimatyzator Kaisai 3,5kW (lokalizacja C),
Klimatyzator Kaisai 5KW (lokalizacja G),
Klimatyzator Kaisai 5KW (lokalizacja I),
Klimatyzator (lokalizacja F),
zestaw mebli biurowych (lokalizacja D),
Okablowanie do sieci LAN (lokalizacja J),
Przyłącze wod.-kan. (lokalizacja D),
System CCTV (lokalizacja J),
Wentylator łazienkowy (lokalizacja G).

2. Inwestycje w obcych środkach trwałych, wytworzone w następstwie poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na Adaptacje, a także Własne ŚT utraciły przydatność gospodarczą na skutek rozwiązania z dniem 31 grudnia 2020r. umowy najmu Budynków. Konsekwentnie nie utraciły one przydatności gospodarczej dla Wnioskodawcy w skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę Komandytową. Jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego, niezależnie od umowy która uległa rozwiązaniu z dniem 31 grudnia 2020r. Spółka Komandytowa zawarła umowę najmu nieruchomości budynkowej (budynku biurowego) - dalej ,,Budynek A” z innym podmiotem (właścicielem Budynku_A). Umowa zawarta z właścicielem Budynku_A nadal obowiązuje. Budynek_A był i nadal jest wykorzystywany przez Spółkę Komandytową w taki sam sposób jak Budynki objęte umową, która uległa rozwiązaniu z dniem 31 grudnia 2020r., tj. Spółka Komandytowa oddaje powierzchnię Budynku_A (lokale znajdujące się w Budynku_A) w podnajem podmiotom trzecim, w tym m.in. podmiotom prowadzącym szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych, uzyskując z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (do dnia 30 kwietnia 2021 r. po stronie Wnioskodawcy, a od dnia 1 maja 2021r. — po stronie Spółki Komandytowej).

Substancja wytworzona w następstwie poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na Adaptację i na Własne ŚT służyła wyłącznie celom odpłatnego podnajmu powierzchni Budynków (lokali znajdujących się w Budynkach) na rzecz podmiotów trzecich, z tytułu czego Wnioskodawca (poprzez udział w zyskach Spółki Komandytowej) uzyskiwał przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Były to wydatki poniesione m.in. na podwyższenie standardu powierzchni podnajmowanych przez Spółkę Komandytową podmiotom trzecim, a także dopasowania tych powierzchni pod potrzeby konkretnego podnajemcy.

W ocenie Wnioskodawcy, istniał zatem związek wydatków na Adaptację i na wytworzenia Własnych ŚT zarówno z Budynkami, jak i z przychodami generowanymi przez Spółkę Komandytową z tytułu odpłatnego podnajmu powierzchni Budynków (lokali znajdujących się w Budynkach).

3. Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka Komandytowa, w związku z rozwiązaniem z dniem 31 grudnia 2020 r. Umowy nie otrzymała od właściciela Budynków zwrotu poniesionych nakładów związanych z Adaptacją, ani też z Wydatkami na Własne ŚT. Umowa nie przewidywała takiego obowiązku po stronie właściciela Budynków.

Powyższe oznacza, że substancja wytworzona w następstwie poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na Adaptację i na Własne ŚT pozostała w Budynkach.

4. W związku z tym, że substancja wytworzona w następstwie poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na Adaptację i na Własne ŚT pozostała w Budynkach, Spółka Komandytowa po dniu 31 grudnia 2020r. nie wykorzystuje jej we własnej działalności. Nie jest ona również wykorzystywana przez Wnioskodawcę.

5. Zestawienie Inwestycji w Toku w zakresie których sformułowano wniosek o interpretację indywidualną:

7 października 2020 r. uzyskanie pozwolenia – przebudowa budynków – K,
22 czerwca 2020 r. oprac. ekspertyzy stanu techn. budynku – K,
12 sierpnia 2019 r. oprac. analizy wprowadzenia zmian do projektu – K,
6 lipca 2020 r. opracowanie i złożenie dokumentacji projektowej – L,
6 lipca 2020 r. koszty administracyjne – L.

6. Decyzja o likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych (powstałych wskutek poniesienia nakładów na Adaptacje), likwidacji Własnych ŚT oraz o zaniechaniu Inwestycji w Toku została podjęta w formie uchwały wspólników Spółki Komandytowej, na wniosek zarządu spółki pod firmą (…) sp. z o.o. będącej jednym komplementariuszem Spółki Komandytowej. Na podstawie podjętej uchwały wspólników Spółki Komandytowej w ww. przedmiocie nastąpiło wykreślenie z ksiąg rachunkowych i ewidencji Spółki Komandytowej.

7. Wnioskodawca nie uwzględnił w wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, we własnych środkach trwałych oraz w Inwestycji w toku kwoty podatku od towarów i usług.

8. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego VAT na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”).

W okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego nie będą miały zastosowania wobec Spółki przepisy dotyczące korekty kwoty podatku VAT, który Spółka odliczyła w związku z poczynionymi inwestycjami, w szczególności nie będzie miał zastosowania przepis art. 91 ust. 7 Ustawy VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020r. (znak: 0112-KDIL3.4012.144.2019.2.WB) wskazano: „Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczanie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok. (...) W tym miejscu raz jeszcze podkreślić należy, że w cytowanych powyżej przepisach art. 91 ustawy, stanowiących o korektach odliczonego wcześniej podatku VAT - utrata, zużycie lub likwidacja środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. (...) Konkludując, w analizowanych okolicznościach sprawy na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z poczynionymi przez Niego inwestycjami w obcy środek trwały na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.”

9. W związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy co do braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego VAT na podstawie przepisów Ustawy VAT, nie powstanie tym samym po stronie Wnioskodawcy prawo do korekty wartości początkowej. Konsekwentnie Wnioskodawca nie zamierza dokonać i nie dokona korekty wartości początkowej.

10. Spółka Komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 13 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazał zestawienie rzeczowo-kwotowe nakładów poniesionych przez Spółkę Komandytową (wskazaną we wniosku o interpretację, której wspólnikiem jest Wnioskodawca) na wytworzenie poszczególnych środków trwałych (stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych) wyszczególnionych w zestawieniu stanowiącym załącznik nr 1 do wyjaśnień Wnioskodawcy z dnia 11 maja 2021 r.

Wnioskodawca wskazał, że zestawienie składane jest na zasadzie ostrożności procesowej, celem uniknięcia przewłoki w wydaniu interpretacji, związanej z ewentualnym kolejnym wezwaniem Organu, sformułowanym na okoliczność ustalenia składowych nakładów ujętych przez Spółkę Komandytową w wytworzonych środkach trwałych stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych, wymienionych w załączniku nr 1 do pisma z dnia 11 maja 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2020 (z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej) stratę z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (kosztów Adaptacji) oraz Wydatków na Własne ŚT w związku z rozwiązaniem Umowy?(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej) wydatki związane z Inwestycjami w Toku w związku z rozwiązaniem Umowy?
(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2020 (z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej) stratę z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (kosztów Adaptacji) i Wydatków na Własne ŚT w związku z rozwiązaniem Umowy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Ustawa CIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Odpowiednio do przepisu art. 5 ust. 2 Ustawy CIT, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”.

Definicja spółki niebędącej osobą prawną zawarta jest w przepisie art. 4a pkt 14 Ustawy CIT, zgodnie z którą spółką niebędącą osobą prawną jest spółka inna niż określona w art. 4a pkt 21 Ustawy CIT. Spółkami, o których mowa w przepisie art. 4a pkt 21 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020r. były:

spółka posiadająca osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001 r., str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
spółka kapitałowa w organizacji,
spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka Komandytowa nie jest żadną ze spółek wymienionych w art. 4a pkt 21 Ustawy CIT, tym samym jest spółką niebędącą osobą prawną, o której jest mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Konsekwentnie aby poniesiony wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

musi być poniesiony;
musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie zostaje w jakikolwiek sposób zwracana;
pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
został właściwie udokumentowany;
nie jest wydatkiem wymienionym w zamkniętym katalogu wyłączeń zapisanym przepisem art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. Jednocześnie taki wydatek nie może być ujęty w przepisie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Stwierdzając jak powyżej Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 Ustawy CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 Ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Odpowiednio do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Konsekwentnie, na zasadzie a contrario należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy niezamortyzowana część kosztów Adaptacji i Wydatków na Własne ŚT w przedstawionym opisie stanu faktycznego stanowi co do zasady koszt uzyskania przychodów. Jakkolwiek dla jednoznacznego potwierdzenia prawidłowości takiej klasyfikacji podatkowej wskazanych wydatków na Adaptacje i Wydatków na Własne ŚT (niezamortyzowanej ich części) koniecznym jest uwzględnienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle łącznej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 i art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT, należy stwierdzić, że ograniczenie zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

W ustawie CIT brak jest definicji normatywnej pojęcia „likwidacji środków trwałych”. Zasadnym jest zatem odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować” oznacza „dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu (czy okresu pełnej amortyzacji). Zdaniem Wnioskodawcy, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także wskutek wykreślenia z prowadzonych ewidencji wobec braku prawa do ich wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Innymi słowy, pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco - wyłącznie jako fizyczne unicestwienie środka trwałego, i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika. Takie rozumienie tego pojęcia nie znajduje bowiem uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani systemowej czy celowościowej. W ocenie Wnioskodawcy ratio legis przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r. sygn. akt II FPS 2/12 wydanej w składzie 7 sędziów –„(...) likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego)”.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2019 r. (znak: 0113-KDIPT2-1.4011.211.2019.2.RK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „(...) wykreślenie składnika majątku z ewidencji środków trwałych, przed zakończeniem jego pełnego zamortyzowania, wiązać się będzie z powstaniem straty po stronie Wnioskodawcy rozumianej jako brak możliwości dokonania pełnych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych inwestycji w obcym środku trwałym. To strata powstała w wyniku likwidacji przedmiotowego środka trwałego z innych przyczyn niż zmiana prowadzonej działalności gospodarczej stanowi koszt uzyskania przychodów. Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego w związku z rozwiązaniem umowy najmu i zwrotem najemcy przedmiotu umowy.”

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że w następstwie rozwiązania z dniem 31 grudnia 2020 r. Umowy inwestycje w obcych środkach trwałych dokonane przez Spółkę Komandytową w Budynkach utraciły przydatność gospodarczą, tak samo jak inwestycje dotyczące własnych środków trwałych. Spółka Komandytowa nie może bowiem wykorzystywać ich w kontynuowanej działalności gospodarczej bez posiadania tytułu prawnego do Budynków. Konsekwentnie wobec likwidacji tych inwestycji (poprzez odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych Spółki Komandytowej) i ze względu na to, że inwestycja w obcym środku trwałym, a także własne środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą w następstwie okoliczności innych niż zamiana rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę Komandytową, niezamortyzowana część wydatków na Adaptacje i Wydatków na Własne ŚT nie jest objęta wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na zasadzie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy CIT.

Tym samym niezamortyzowana część wydatków na Adaptacje i Wydatków na Własne ŚT stanowi po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychód (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem udziału Wspólnika w zyskach Spółki Komandytowej) podlegających rozliczeniu w roku podatkowym kończącym się z dniem 31 grudnia 2020 r.

Prawidłowość takiego stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.408.2020.2.AW) wskazano: „Możliwość zaliczenia powstałej straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, skoro art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2020 (z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej) stratę z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (kosztów Adaptacji) oraz Wydatków na Własne ŚT w związku z rozwiązaniem Umowy.

Ad.2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej) wydatki związane z Inwestycjami w Toku w związku z rozwiązaniem Umowy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4f Ustawy CIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.”

Ustawa CIT nie zawiera definicji normatywnej „zaniechanych inwestycji”. Definiuje jedynie pojęcie „inwestycji”, przez co - odpowiednio do przepisu art. 4a pkt 1 Ustawy CIT — rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (dalej „Ustawa o rachunkowości”).

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 16 Ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, inwestycje o których mowa w art. 15 ust. 4f Ustawy CIT to aktywa trwałe w okresie realizacji przedsięwzięcia, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 Ustawy CIT, tj. takie które nie spełniają definicji środków trwałych w rozumieniu powołanego przepisu, czy aktywa które nie są jeszcze kompletne i zdatne do użytku w celach jakim mają służyć.

W zakresie rozumienia pojęcia „zaniechane inwestycje” na gruncie przepisu art. 15 ust. 4f Ustawy CIT wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie m.in. w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt (II FSK 2250/13 wskazując: „(...) zaniechanie inwestycji może mieć miejsce w sytuacji, gdy podatnik poniesie określone nakłady w celu pozyskania lub ulepszenia środka trwałego, a następnie z różnych względów biznesowych zrezygnuje z dokończenia budowy, montażu lub ulepszenia tych środków trwałych przed oddaniem ich do używania”. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy zaniechanie inwestycji charakteryzuje się brakiem podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym przez jakikolwiek podmiot realizujący przedsięwzięcie z uwagi na istniejące czynniki biznesowe.

Ze względu na to, że ani Ustawa CIT ani też Ustawa o rachunkowości nie zawierają definicji zaniechanych inwestycji wykładni tego pojęcia na potrzeby stosowania przepisu art. 15 ust. 4f Ustawy CIT należy odwołać się do rozumienia tego pojęcia przyjmowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3046/15, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł: „(...) likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego). Uwzględniając powyższą argumentację zgodzić się zatem należało z organem, że analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, iż powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym oraz że warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie mógł być wykorzystywany w przyszłości. Albowiem definitywność decyzji o zaniechaniu inwestycji warunkująca możliwość zaliczenia poniesionych na jej realizacji wydatków do kosztów uzyskania przychodu oznacza, że żaden z jej elementów nie będzie mógł być wykorzystany w inny sposób w innych działaniach Spółki”.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego opisu stan fatycznego w jakim Wnioskodawca występuje z wnioskiem o interpretację indywidualną, stwierdzić należy że wydatki związane z Inwestycjami w Toku będą stanowić po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, o ile zostanie podjęta przez wspólników Spółki Komandytowej uchwała, na mocy której nastąpi likwidacja Inwestycji w Toku, o charakterze definitywnym.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2018 r. (znak: 0114-KD1P2-3.4010.231.2018.1.MC) zgodnie z którą: „Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją i podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji. (...) Należy także mieć na względzie, że likwidacja zaniechanej inwestycji musi mieć charakter trwały, co powinno wynikać ze stosownych dokumentów np. protokołu, decyzji zarządu spółki, zgromadzenia wspólników itp. Nie można uznać za likwidację zaniechanej inwestycji takiej sytuacji, w której podatnik wprawdzie podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji, ale inwestycja ta dalej znajduje się w jego księgach. Jednocześnie definitywność decyzji o zaprzestaniu i likwidacji inwestycji warunkująca możliwość zaliczenia poniesionych na jej realizację wydatków do kosztów uzyskania przychodów oznacza, że żaden z jej elementów np. dokumentacja nie będą mogły być wykorzystane w inny sposób, np. w innych działaniach spółki.”

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zaliczalności wydatków związanych z zaniechanymi inwestycjami do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 4f Ustawy CIT nie jest konieczna fizyczna likwidacja inwestycji w toku. Warunkiem sine qua non jest wyłącznie podjęcie decyzji o zaniechaniu kontynuowania inwestycji, istnienie uzasadnienia faktycznego do tak podejmowanej decyzji, wykreślenie inwestycji z ksiąg i ewidencji podatnika, a także niewykorzystywanie w jakimikolwiek zakresie zaniechanej inwestycji w działalności gospodarczej.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2020 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.363.2020.4.MF), w której za prawidłowe uznano stanowisko, że wykreślenie inwestycji z ewidencji księgowej jest równoznaczne ze spełnieniem warunku likwidacji zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f Ustawy CIT i dla zaliczalności wydatków związanych z taką inwestycją nie jest koniecznym fizyczne aktywów składających na środki trwałe w budowie.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca jest zdania, że w dacie podjęcia decyzji o zaniechaniu Inwestycji w Toku w związku z rozwiązaniem Umowy i wykreślenia ich z ksiąg rachunkowych Spółki Komandytowej, wydatki z tym związane odpowiednio do przepisu art. 15 ust. 4f Ustawy CIT będą podlegać rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodów po stronie wspólników Spółki Komandytowej.

Resumując, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej) wydatki związane z Inwestycjami w Toku w związku z rozwiązaniem Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 updop, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak, więc kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie więc strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu lub dzierżawy (czy okresu pełnej amortyzacji).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na jej cele zawarł w 2015 r. umowę najmu kilkunastu nieruchomości budynkowych (budynków biurowych). Umowa najmu została zawarta na czas nieoznaczony. Spółka Komandytowa oddawała powierzchnię najętych Budynków (lokale znajdujące się w Budynkach) w podnajem podmiotom trzecim, w tym m.in. podmiotom prowadzącym szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkól publicznych, uzyskując z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem CIT.

Koszty poniesione na Adaptacje dotyczące wytworzonych i przyjętych do używania inwestycji w obcym środku trwałym, Spółka Komandytowa traktowała jako inwestycje w obcym środku trwałym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i konsekwentnie dokonywała ich amortyzacji w czasie. Tak samo w odniesieniu do Wydatków na Własne ŚT dotyczących środków trwałych przyjętych do używania, Spółka dokonywała amortyzacji podatkowej (dokonywała odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem obowiązujących zasad). Wydatki na Własne ŚT dotyczyły środków trwałych możliwych do wykorzystania wyłącznie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Komandytową w zakresie podnajmu Budynków.

Z dniem 31 grudnia 2020 r. Umowa uległa rozwiązaniu w drodze wypowiedzenia dokonanego przez właściciela Budynków, wobec zaistnienia warunków od jakich zgodnie z Umową uzależnione zostało prawo rozwiązania Umowy przez właściciela Budynków. Spółka Komandytowa, w związku z rozwiązaniem z dniem 31 grudnia 2020 r. Umowy, nie otrzymała od właściciela Budynków zwrotu poniesionych nakładów związanych z Adaptacją, ani też z Wydatkami na Własne ŚT. Umowa nie przewidywała takiego obowiązku po stronie właściciela Budynków.

Również w zakresie Inwestycji w Toku Spółka Komandytowa nie otrzymała od właściciela Budynków zwrotu tak poniesionych wydatków.

Do daty rozwiązania Umowy koszty Adaptacji i Wydatki na Własne ŚT nie zostały w całości zamortyzowane.

Inwestycje w obcych środkach trwałych, wytworzone w następstwie poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na Adaptacje, a także Własne ŚT utraciły przydatność gospodarczą na skutek rozwiązania z dniem 31 grudnia 2020 r. umowy najmu Budynków. Konsekwentnie nie utraciły one przydatności gospodarczej dla Wnioskodawcy w skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę Komandytową.

Zestawienie inwestycji w obcych środkach trwałych i Własnych ŚT w zakresie których sformułowano wniosek o interpretację indywidualną:

a. nabyte środki trwałe przyjęte do użytkowania w okresie do dnia 31 grudnia 2020 r. – inwestycje w obcych obiektach:

instalacja p-poż (lokalizacja B),
system oświetlenia awaryjnego (lokalizacja B),
instalacja tras kablowych systemów CCTV,SSWiN,LAN (lokalizacja C),
system parkingowy (lokalizacja C),
adaptacja i modernizacja pomieszczeń (lokalizacja D),
adaptacja i modernizacja pomieszczeń (lokalizacja D),
przebudowa wiatrołapu (lokalizacja B),
termomodernizacja (lokalizacja E),
adaptacja i modernizacja pomieszczeń (lokalizacja C),
adaptacja i modernizacja pomieszczeń (lokalizacja E),
adaptacja i modernizacja pomieszczeń (lokalizacja F),
adaptacja i modernizacja pomieszczeń (lokalizacja G),
adaptacja i modernizacja pomieszczeń (lokalizacja H),
adaptacja i modernizacja pomieszczeń (lokalizacja D),
adaptacja i modernizacja pomieszczeń (lokalizacja I),

b. nabyte środki trwałe w okresie do dnia 31 grudnia 2020 r. – zamontowane w obcych budynkach:

Klimatyzator (lokalizacja B),
Klimatyzator (lokalizacja B),
Klimatyzator (lokalizacja E),
Klimatyzator (lokalizacja B),
klimatyzator (lokalizacja G),
klimatyzator 3,5KW (lokalizacja D),
Klimatyzator 5,4kW (lokalizacja B),
Klimatyzator 7,5kW (lokalizacja E),
Klimatyzator Kaisai 3,5kW (lokalizacja C),
Klimatyzator Kaisai 5KW (lokalizacja G),
Klimatyzator Kaisai 5KW (lokalizacja I),
Klimatyzator (lokalizacja F),
zestaw mebli biurowych (lokalizacja D),
Okablowanie do sieci LAN (lokalizacja J),
Przyłącze wod.-kan. (lokalizacja D),
System CCTV (lokalizacja J),
Wentylator łazienkowy (lokalizacja G).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy poniesioną stratę z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (kosztów Adaptacji) oraz Wydatków na Własne ŚT, jak również wydatki związane z Inwestycjami w Toku w związku z rozwiązaniem Umowy, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki komandytowej).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, skoro art. 16 ust. 1 updop, zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 updop. Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (kosztów Adaptacji) proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej, w części w jakiej dotyczą one poniesionych nakładów na obce środki trwałe. Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki inwestycje w obcych środkach trwałych uległy likwidacji (rozumianej szerzej na potrzeby analizowanej sprawy tzn. również jako pozostawienie poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku), a ich likwidacja, jak wskazał Wnioskodawca, została podyktowana względami ekonomicznymi, tj. rozwiązaniem umowy najmu przez wynajmującego, a nie zmianą rodzaju prowadzonej działalności. Zatem Spółka ma prawo do jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, w części dotyczącej poniesionych nakładów do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na własne środki trwałe (a ściślej rzecz ujmując – nieumorzoną wartość początkową tych środków trwałych). Z wniosku wynika, że Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie środków trwałych, które zostały zamontowane w obcych środkach trwałych (tj. w budynkach należących do wynajmującego) i od wartości początkowej środków trwałych dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Środki trwałe Wnioskodawca pozostawił w budynkach należących do wynajmującego. Środki trwałe, które pozostawił w ww. budynkach to przede wszystkim klimatyzatory, ale również zestaw mebli, okablowanie, przyłącze wod.-kan., system CCTV, wentylator, a więc środki trwałe które nie są nierozerwalnie związane z budynkiem i mogą swobodnie zostać odłączone od budynku oraz mogą funkcjonować samodzielnie. Mogą również zostać wykorzystane w innych budynkach. Zatem nie można stwierdzić, że utraciły one przydatność gospodarczą ze względu na rozwiązanie umowy najmu budynku. W związku z rozwiązaniem umowy najmu Wnioskodawca nie otrzymał od właściciela Budynków zwrotu poniesionych wydatków na własne środki trwałe. Pozostawienie przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku środków trwałych w budynkach (niebędących własnością Wnioskodawcy) stanowi więc nieodpłatne przekazanie ich na rzecz właściciela budynków.

W konsekwencji nieodpłatne pozostawienie środków trwałych w budynku stanowi nieodpłatne zbycie środków trwałych na rzecz właściciela budynku, z którym Wnioskodawca miał podpisaną umowę najmu.

Zatem odnosząc powyższe do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie własnych Środków Trwałych (a dokładniej - nieumorzonej wartości początkowej tych środków trwałych, z uwagi na fakt, że od środków tych dokonywane były odpisy amortyzacyjne do momentu rozwiązania umowy najmu) wskazać należy na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 updop. Z przepisu tego wynika, że wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycie tych środków trwałych.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca nieodpłatnie zbył (pozostawił w budynku) środki trwałe na rzecz wynajmującego, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie Środków Trwałych (pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne), a więc niezamortyzowanej części tych Środków Trwałych, ponieważ nie dokonał ich odpłatnego zbycia.

Zatem w świetle powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie będzie miał prawa zaliczenia nieumorzonej (niezamortyzowanej) wartości wydatków poniesionych na własne środki trwałe zamontowane w obcym środku trwałym w związku z rozwiązaniem umowy najmu bowiem przekazanie Wynajmującemu własnych środków trwałych ma charakter nieodpłatny.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej) wydatków związanych z Inwestycjami w Toku w związku z rozwiązaniem Umowy, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji (art. 15 ust. 6 updop).

Tak więc, wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca przewidział także możliwość uznania za koszty podatkowe kosztów inwestycji zaniechanych, wskazując moment ujęcia ich w rachunku podatkowym. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4f updop, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem „inwestycja”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2020 r., poz. 217 ze zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z powyższego wynika, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Z kolei termin „zaniechana inwestycja” nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym ani w ustawie o rachunkowości.

Posługując się wykładnią językową tego pojęcia, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Z kolei zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny: „Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją i podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji.

W sytuacji podjęcia decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji nakłady, których efekty mają formę niematerialną, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem wykreślenia inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenia protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji bez konieczności przeprowadzenia fizycznej likwidacji dokumentacji.

W przypadku nakładów, które mają formę rzeczową mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji oraz w dacie wykreślenia z ksiąg rachunkowych, jeśli ze względów technicznych nie mogą zostać fizycznie zlikwidowane, ale pozostają niezdatne do dalszego użytkowania.

Należy także mieć na względzie, że likwidacja zaniechanej inwestycji musi mieć charakter trwały, co powinno wynikać ze stosownych dokumentów np. protokołu, decyzji zarządu spółki, zgromadzenia wspólników itp. Nie można uznać za likwidację zaniechanej inwestycji takiej sytuacji, w której podatnik wprawdzie podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji, ale inwestycja ta dalej znajduje się w jego księgach. Jednocześnie definitywność decyzji o zaprzestaniu i likwidacji inwestycji warunkująca możliwość zaliczenia poniesionych na jej realizację wydatków do kosztów uzyskania przychodów oznacza, że żaden z jej elementów np. dokumentacja nie będą mogły być wykorzystane w inny sposób, np. w innych działaniach spółki.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca ponosił wydatki inwestycyjne dotyczące adaptacji lokali znajdujących się w Budynkach, a także dotyczące nabycia lub wytworzenia własnych środków trwałych, które miały być wykorzystywane w lokalach oddawanych w podnajem, a które to inwestycje do daty rozwiązania Umowy nie zostały zakończone, tj. nie doprowadziły do wytworzenia inwestycji w obcym środku trwałym, ani też własnego środka trwałego. Wnioskodawca wskazał, że decyzja o zaniechaniu Inwestycji w Toku została podjęta w formie uchwały wspólników Spółki Komandytowej, na wniosek zarządu Wnioskodawcy będącego jednym komplementariuszem Spółki Komandytowej. Na podstawie podjętej uchwały wspólników Spółki Komandytowej w przedmiocie nastąpiło wykreślenie z ksiąg rachunkowych i ewidencji Spółki Komandytowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro Inwestycje w Toku zostały „zlikwidowane” w związku z rozwiązaniem umowy najmu budynków (i zostało to potwierdzone w formie uchwały zarządu i wykreślenia z ewidencji księgowej), to na podstawie art. 15 ust. 4f updop, wydatki poniesione na Inwestycje w toku będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów (z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

wydatków na inwestycje – jest prawidłowe,
wydatków na środki trwałe – jest nieprawidłowe,

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do zadanych pytań wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2020 (z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Komandytowej) stratę z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (kosztów Adaptacji), Wydatków na Własne ŚT oraz wydatków związanych z Inwestycjami w Toku w związku z rozwiązaniem Umowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin