2021.06.14 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.170.2021.2.EB
z 14 czerwca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2021 r. (data wpływu 27 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia (brak daty) data wpływu (3 czerwca 2021 r.), pismem z dnia (brak daty) data wpływu (8 czerwca 2021 r.), pismem z dnia 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki nr (...) oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu sprzedaży działki nr (...) oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 3 czerwca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, w dniu 8 czerwca 2021 r. o pełnomocnictwo szczególne, w dniu 9 czerwca 2021 r. o pismo dot. opłaty, natomiast w dniu 11 czerwca 2021 r. o prawidłowo uiszczoną opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest właścicielem nieruchomości, dla której w Sądzie Rejonowym (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta KW nr (...). Nieruchomość jest położona w (...), obręb (…), gmina (...), powiat (...), woj. (…). Nieruchomość została nabyta na podstawie umowy sprzedaży 8 stycznia 1998 r., za środki pochodzące z jej majątku osobistego i do tego majątku, co w umowie sprzedaży potwierdził jej małżonek (…), z którym nie zawierała majątkowych umów małżeńskich rozszerzających ustawową wspólność ich majątku.

Nieruchomość objęta jest jej majątkiem osobistym, nabycie nie nastąpiło od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Nieruchomość składa się między innymi z niezabudowanej działki nr (...) z mapy (…), stanowiącej grunty orne, pastwiska, o powierzchni (…) ha. Przedmiotowa działka powstała w wyniku podziału dz. nr (…) (pow. (…) ha, grunty orne, pastwiska, tereny mieszkaniowe) na dz. nr (…) – tereny mieszkaniowe i pastwiska o pow. (…) ha (zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. zabudowy (…) m² oraz dwoma budynkami niemieszkalnymi o pow. zabudowy (…) m² i (…) m²), dz. nr (...) i działkę nr (…) – grunty orne IVa). Ww. działki (…), (...), (…) objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym dz. nr (...) oznaczona jest symbolem „U4” – zabudowa usługowa. (plan uchwalony Uchwałą Nr (….) Rady Miejskiej w (...) dnia (…) sierpnia 2006 r.). Działka nr (...) była i jest obecnie wykorzystywana do celów rolnych jako łąka, zaś teren wokół budynku mieszkalnego jako podwórze i teren zielony. W roku 2019, pracownik spółki (…) nawiązał kontakt z propozycją zakupu części działki nr (…) (obszar niezabudowany o powierzchni ok. (...)ha). Nigdy wcześniej nie były podejmowane próby sprzedaży żadnej z działek opisanych w KW (...)lub ich części. Nie były podejmowane żadne działania marketingowe oraz inne tego typu czynności zmierzające do zbycia (ogłoszenia w prasie, intrenecie, biurach nieruchomości, banery tablice). Wnioskodawczyni nie podjęła, ani nie zamierzała podejmować żadnych działań angażujących własne środki finansowe zmierzające do podniesienia wartości przedmiotowej działki. To pracownik Spółki wyszukał nieruchomość i nawiązał kontakt. W wyniku rozmów doszło do zawarcia umowy przedwstępnej.

Na podstawie Umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem (…), podatnik zobowiązał się sprzedać spółce pod nazwą "(…)" S.A. prawo własności niezabudowanej nieruchomości o powierzchni ok. (…) ha, która zostanie wydzielona z działki nr (…) z mapy (…) pod następującymi warunkami:

uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości o powierzchni około (…) ha, która zostanie wydzielona z działki nr (…), obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej (…) m² , w tym sala sprzedaży, o powierzchni (…) m² wraz z miejscami parkingowymi w ilości minimum 20 miejsc postojowych,
uzyskania przez spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Spółki na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 (dwadzieścia pięć) ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,
uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez Spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych,
uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez Spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych,
niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
wydanie przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr (...) zgodnie z załącznikiem graficznym,
uzyskania przez Spółkę warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego, zgodnie z koncepcją Spółki, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 (sześć) miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
uzyskania przez Zobowiązanego do Sprzedaży własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS),
założenie nowej księgi wieczystej bez obciążeń dla wydzielonej działki kosztem i staraniem zobowiązanego do sprzedaży, w terminie 3 miesięcy od dnia wydania, prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zatwierdzającej podział działki nr (…) z mapy (…), obręb (…) niezwłocznie tj. w terminie 14 dni po spełnieniu się wyżej wymienionych warunków, najpóźniej do dnia 31 stycznia 2021 r., a Pan działający w imieniu i na rzecz spółki pod firmą „(…)” Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) oświadcza, iż prawo własności opisanej w § 1 niniejszego aktu nieruchomości pod wyżej opisanymi warunkami, za opisaną wyżej cenę i w wyżej opisanym terminie zobowiązuje się kupić. Zgodnie z § 4: Stawający zgodnie oświadczają, że Uprawnionemu do Kupna przysługuje jednostronne prawo rezygnacji z warunków 1-6 i 8-11 określonych w § 3 niniejszego aktu, złożone w formie pisemnej, a także prawo domagania się zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży mimo niespełnienia się warunków określonych w § 3 niniejszej umowy. Wnioskodawczyni zobowiązuje się do złożenia w umowie przeniesienia prawa własności nieruchomości opisanej bliżej w § 1 tego aktu, oświadczenia o następującej treści: „Sprzedający zobowiązuje się nie podejmować jakichkolwiek czynności oraz powstrzymywać się od dokonywania jakichkolwiek działań zarówno faktycznych jak i prawnych uniemożliwiających lub utrudniających realizację przez Kupującego na części działki (…) z mapy (…), obręb (….), o powierzchni około (…) ha planowanej inwestycji budowlanej, w szczególności powodujących opóźnienie procesu inwestycyjnego. Sprzedający oświadcza, że w przypadku uniemożliwienia lub utrudniania Kupującemu realizacji planowanej inwestycji na części działki nr (…) z mapy (…), obręb (…), o powierzchni około (…) ha, Sprzedający zapłaci Kupującemu karę umowną w wysokości (…) zł (…) za każdy miesiąc opóźnienia procesu inwestycyjnego, w terminie 7 (siedem) dni licząc od dnia otrzymania wezwania do zapłaty określonej kwoty kary umownej”.
Zgodnie z § 11: Zobowiązany do Sprzedaży od dnia zawarcia niniejszej umowy przez cały okres jej trwania zobowiązuje się powstrzymać od działań mających na celu taką zmianę stanu prawnego i faktycznego zbywanej nieruchomości, która będzie powodowała pogorszenie sytuacji prawnej lub faktycznej Uprawnionego do Kupna. W szczególności zobowiązuje się, że nie będzie dokonywał jakichkolwiek czynności zmierzających do obciążenia lub zbycia prawa własności nieruchomości określonej w § 1 niniejszego aktu, w tym także nie będzie zawierać z osobami trzecimi żadnych umów sprzedaży lub przedwstępnych umów sprzedaży oraz składać ani przyjmować żadnych ofert dotyczących tej nieruchomości, których przyjęcie skutkowałoby zawarciem umowy.
Zgodnie z § 12: Zobowiązany do Sprzedaży zobowiązuje się do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej uregulować wszelkie ewentualne należności związane z korzystaniem z przedmiotowej nieruchomości.
Zgodnie z § 13: 1. Zobowiązany do Sprzedaży jest zobowiązany do przedłożenia Uprawnionemu do Kupna przed zawarciem umowy przyrzeczonej aktualnego zaświadczenia tj. wydanego nie wcześniej niż 14 dni przed dniem zawarcia umowy przyrzeczonej, o niezaleganiu przez Sprzedającego w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaświadczenia o braku zaległości podatkowych w trybie art. 306 g Ordynacji podatkowej w tym podatku od nieruchomości.
2. Stawający zgodnie ustalają, że w przypadku wystąpienia na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej ciążących na przedmiotowej nieruchomości zobowiązań hipotecznych lub zobowiązań innego rodzaju, w szczególności z tytułu nie zapłacenia składek na ubezpieczenie społeczne lub podatków i zawarcia przez Uprawnionego do Kupna umowy przyrzeczonej, Uprawniony do Kupna ma prawo do zapłaty ceny sprzedaży w ten sposób, że część ceny, której zapłata na rzecz wierzyciela spowoduje wykreślenie hipoteki lub wygaśnięcie zobowiązania, zostanie zapłacona na rachunek wierzyciela, natomiast cena w pozostałej części zostanie zapłacona na rzecz Zobowiązanego do Sprzedaży w sposób określony w § 9 niniejszego aktu. W takim przypadku Zobowiązany do Sprzedaży wyraża zgodę na wystąpienie do wierzycieli z zapytaniem o wysokość istniejącego zadłużenia.

Spółka zawarła również umowę dzierżawy obszaru, który miał zostać wydzielony z działki nr (...) o powierzchni ok. (...)ha. Pożytkiem z umowy jest czynsz dzierżawny, który spółka zobowiązała się zapłacić. Celem realizacji ww. warunków zostało udzielone Spółce (…) pełnomocnictwo (pełnomocnictwo zostało ustanowione w treści ww. umowy zgodnie z § 8 umowy przedwstępnej) o następującej treści „Wnioskodawczyni oświadcza, iż udziela Uprawnionemu do Kupna pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w § 3 tego aktu, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości określonej w § 1 niniejszego aktu warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskania decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości oraz decyzji zatwierdzającej lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu ich uzyskania oraz odbioru. Wnioskodawczyni oświadcza, że przez cały okres obowiązywania umowy przedwstępnej niniejsze pełnomocnictwo jest nieodwołalne i nie wygasa wskutek śmierci mocodawcy. Wnioskodawczyni oświadcza, iż wyraża zgodę na dysponowanie przez Uprawnionego do Kupna nieruchomością opisaną w § 1 przedmiotowego aktu na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnia Kupującemu nieruchomość będącą przedmiotem niniejszej umowy celem przeprowadzenia badań gruntu. Wnioskodawczyni oświadcza, iż wyraża zgodę na usytuowania przez Kupującego własnym kosztem i staraniem na części działki nr (...) z mapy (…), obręb (…), tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem. Jednocześnie Uprawniony do Kupna oświadcza, iż w przypadku nie zawarcia przez strony umowy przyrzeczonej sprzedaży usunie własnym kosztem i staraniem usytuowane na działce urządzenia. Kupujący dokonał podziału działki nr (...) zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki. W wyniku podziału powstała m.in. dz. nr (...) (Sprzedający jedynie podpisał wniosek o podział, koszty podziału poniosła spółka), uzyskał zgodę na zjazd publiczny i uzgodnił projekt zjazdu z wszystkim organami, uzyskał zgodę na odprowadzanie wód powierzchniowych do rowu lub cieku wodnego, przeprowadził badania geologiczne podłoża gruntowego, uzyskał warunki techniczne na przyłączenie do sieci i ewentualne warunki na usunięcie kolizji, złożył wniosek o wycinkę drzew, pozyskiwał we własnym zakresie i na swój koszt wszystkie dokumenty potrzebne do spełnienia warunków określonych w umowie przedwstępnej oraz w najbliższym czasie zamierza złożyć wniosek o wydanie pozwolenia na budowę. Sprzedający poza podpisaniem wniosku o podział działki nr (...), wystąpieniem z wnioskiem do KIS o indywidualną interpretację oraz pozyskaniem zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach do urzędu skarbowego, ZUS oraz urzędu gminy nie podejmował i nie zamierza podejmować żadnych innych czynności.

Wniosek uzupełniono w dniu 3 czerwca 2021 r. o następujące informacje:

Przedmiotem sprzedaży będzie działka nr (...) a.m. (...) o powierzchni (...)ha.
Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.
Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Wnioskodawczyni nie była i nie jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ww. ustawy.
Działka będąca przedmiotem sprzedaży nie jest i nie była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w tym również w działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy.
Nabycie działki nie zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu ww. podatkiem, była to czynność zwolniona.
Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Nieruchomość nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana do momentu sprzedaży w prowadzeniu działalności gospodarczej.
Wnioskodawczyni nie dokonała i nie będzie dokonywała żadnych czynność w celu przygotowania działki do sprzedaży, ogłoszeń itp.
Działka wykorzystywana (użytkowana) jest jako łąka (od momentu nabycia do zbycia).
Umowa dzierżawy odpłatna. Obowiązywała na okres 3 miesięcy, zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a (…) S.A.
Dla działki będącej przedmiotem sprzedaży nie zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, gdyż dla tego terenu jest uchwalony obowiązujący miejscowy plan zagospodarowanie przestrzennego (obowiązujące przeznaczenie to 4U – tereny zabudowy usługowej).
Do momentu sprzedaży nie zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, gdyż jest obowiązujący MPZP.
Działka nr (...) była dzierżawiona przez przyszłego kupującego
Umowa dzierżawy obowiązywała na okres 3 miesięcy (od (…) do (…).
Umowa dzierżawy została rozwiązana (przestała obowiązywać) 21 kwietnia 2020 r.
Ostatecznie umowa sprzedaży zostanie zawarta po uzyskaniu przez Spółkę prawomocnej decyzji o powolnieniu na budowę (planowany termin sierpień/wrzesień 2021 r.).
Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich ani usług o zbliżonym charakterze.
Postanowienia § 3 (warunki, na jakich spółka zobowiązuje się kupić) umowy to:
1. uzyskanie przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości o powierzchni około (…) ha, która zostanie wydzielona z działki nr (…), obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej 526,30 m², w tym sala sprzedaży, o powierzchni 400 m² wraz z miejscami parkingowymi w ilości minimum 20 miejsc postojowych,
2. uzyskanie przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Spółki na zasadzie prawo i lewo-skrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 (dwadzieścia pięć) ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,
3. uzyskanie pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez Spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych,
4. uzyskanie przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez Spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych,
5. niestwierdzenie ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
6. potwierdzenie badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
7. wydanie przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr (...) zgodnie z załącznikiem graficznym,
8. uzyskanie przez Spółkę warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego, zgodnie z koncepcją Spółki, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 (sześć) miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
9. uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
10. uzyskanie przez Zobowiązanego do Sprzedaży własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS),
11. założenie nowej księgi wieczystej bez obciążeń dla wydzielonej działki kosztem i staraniem zobowiązanego do sprzedaży , w terminie 3 miesięcy od dnia wydania, prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zatwierdzającej podział działki nr (...) z mapy (…), obręb (…). Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa do czynności: związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę obiektu handlowego, decyzji na zjazd, uzyskania i odbioru warunków technicznych przyłączenia do sieci wod.-kan., elektroenergetycznej, kanalizacji deszczowej, uzyskania i odbioru decyzji na podział działki, wycinkę drzew (wniosek nie był składany, ponieważ wycinka nie jest konieczna), przeprowadzenia badań geologicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku data wpływu 3 czerwca 2021 r.).

Czy sprzedaż działki nr (...) z mapy (…) stanowiącej grunty orne, pastwiska, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535)?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie zawartym w uzupełnieniu do wniosku data wpływu 3 czerwca 2021 r.), zgodnie z przepisem art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535), zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535), rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie jednak z warunkami umowy, do transakcji sprzedaży dojdzie m.in. pod warunkiem uzyskania przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektem handlowym, wraz z miejscami parkingowymi w ilości min. 20 miejsc postojowych.

W świetle przepisu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535), przedmiotową nieruchomość należało będzie uznać za tereny budowlane. Dla przedmiotowej działki obowiązuje aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym to działka oznaczona jest symbolem U4 - tereny zabudowy usługowej.

Tym samym jej sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535), który stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwolnienia z podatku z tytułu dostaw i usług, w związku ze zbyciem działki (...) na rzecz „(…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Zainteresowany w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości. Nieruchomość została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8 stycznia 1998 r., za środki pochodzące z jej majątku osobistego i do tego majątku, co w umowie sprzedaży potwierdził jej małżonek, z którym nie zawierała majątkowych umów małżeńskich rozszerzających ustawową wspólność ich majątku. Nieruchomość objęta jest jej majątkiem osobistym, nabycie nie nastąpiło od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Działka nr (...) była i jest obecnie wykorzystywana do celów rolnych jako łąka, zaś teren wokół budynku mieszkalnego jako podwórze i teren zielony. W roku 2019, pracownik spółki nawiązał kontakt z propozycją zakupu części działki nr (...) (obszar niezabudowany o powierzchni ok. (...)ha). Nigdy wcześniej nie były podejmowane próby sprzedaży żadnej z działek opisanych lub ich części. Nie były podejmowane żadne działania marketingowe oraz inne tego typu czynności zmierzające do zbycia (ogłoszenia w prasie, intrenecie, biurach nieruchomości, banery tablice). Wnioskodawczyni nie podjęła, ani nie zamierzała podejmować żadnych działań angażujących własne środki finansowe zmierzające do podniesienia wartości przedmiotowej działki. To pracownik spółki wyszukał nieruchomość i nawiązał kontakt. W wyniku rozmów doszło do zawarcia umowy przedwstępnej.

Na podstawie Umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 21 stycznia 2020 r., pod warunkiem podatnik zobowiązał się sprzedać spółce pod nazwą prawo własności niezabudowanej nieruchomości pod następującymi warunkami:

uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości o powierzchni około (…) ha, która zostanie wydzielona z działki nr (…), obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej (…) m², w tym sala sprzedaży, o powierzchni (…) m² wraz z miejscami parkingowymi w ilości minimum 20 miejsc postojowych,
uzyskania przez spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Spółki na zasadzie prawo i lewo-skrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 (dwadzieścia pięć) ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości,
uzyskania pozwolenia na wycięcie drzew obejmującego zgodę na dokonanie przez Spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych,
uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez Spółkę odpowiednich nasadzeń zamiennych,
niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
wydanie przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr (...) zgodnie z załącznikiem graficznym,
uzyskania przez Spółkę warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego, zgodnie z koncepcją Spółki, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 (sześć) miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
uzyskania warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym,
uzyskania przez Zobowiązanego do Sprzedaży własnym kosztem i staraniem najpóźniej do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS),
założenia nowej księgi wieczystej bez obciążeń dla wydzielonej działki kosztem i staraniem zobowiązanego do sprzedaży, w terminie 3 miesięcy od dnia wydania, prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zatwierdzającej podział działki nr (...) z mapy (…), obręb (…). Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa do czynności: związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę obiektu handlowego, decyzji na zjazd, uzyskania i odbioru warunków technicznych przyłączenia do sieci wod.-kan., elektroenergetycznej, kanalizacji deszczowej, uzyskania i odbioru decyzji na podział działki, wycinkę drzew (wniosek nie był składany, ponieważ wycinka nie jest konieczna), przeprowadzenia badań geologicznych.

Grunt przeznaczony do sprzedaży nie był i nie jest wykorzystywany przez Wnioskodawczynię do prowadzenia działalności pozarolniczej ani działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie prowadzi aktualnie i nie prowadziła w okresie ostatnich 5 lat działalności gospodarczej, przedmiot umowy nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie była i nie jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ww. ustawy. Działka będąca przedmiotem sprzedaży nie jest i nie była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w tym również w działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 pkt 15 ustawy. Nabycie działki nie zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu ww. podatkiem, była to czynność zwolniona. Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana do momentu sprzedaży w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie dokonała i nie będzie dokonywała żadnych czynność w celu przygotowania działki do sprzedaży, ogłoszeń itp. Działka wykorzystywana (użytkowana) jest jako łąka (od momentu nabycia do zbycia). Umowa dzierżawy odpłatna. Obowiązywała na okres 3 miesięcy, zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. Dla działki będącej przedmiotem sprzedaży nie zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, gdyż dla tego terenu jest uchwalony obowiązujący miejscowy plan zagospodarowanie przestrzennego (obowiązujące przeznaczenie to 4U – tereny zabudowy usługowej). Do momentu sprzedaży nie zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, gdyż jest obowiązujący MPZP. Działka nr (...) była dzierżawiona przez przyszłego kupującego. Umowa dzierżawy obowiązywała na okres 3 miesięcy (od (…) do (…). Umowa dzierżawy została rozwiązana (przestała obowiązywać) (…) Po uzyskaniu przez Spółkę prawomocnej decyzji o powolnieniu na budowę (planowany termin sierpień/wrzesień 2021 r.). Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich ani usług o zbliżonym charakterze.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez uwzględnienia zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez Nią statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, tj. działki nr (...), Zainteresowana będzie spełniała przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonych nabywcy przez Wnioskodawczynię pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając nabywcy pełnomocnictw, czynności wykonane przez pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Zainteresowana, a nie Jej pełnomocnik. Pełnomocnik Wnioskodawczyni (nabywca) nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Wnioskodawczyni.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż ww. Nieruchomości będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmowała działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazywała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawczyni, a sprzedaż udziałów we współwłasności przedmiotowych Nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W analizowanej sprawie Kupujący posiadał pełnomocnictwo Wnioskodawczyni do działania w Jej imieniu, do pozyskania wszystkich pozwoleń potrzebnych do realizacji inwestycji. Czynności wykonywane na przedmiotowej działce były wykonywane przez Kupującą na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, w imieniu Wnioskodawczyni np. do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do uzyskania przez Spółkę warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego, zgodnie z koncepcją Spółki, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 (sześć) miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Za uznaniem, w opisanej sprawie, Wnioskodawczyni za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia również fakt, że Wnioskodawczyni zawarła umowę dzierżawy przedmiotowej działki. Działania takiego nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dla tego terenu jest uchwalony obowiązujący miejscowy plan zagospodarowanie przestrzennego (obowiązujące przeznaczenie to 4U – tereny zabudowy usługowej).

Tym samym, ww. działka nr (...) na dzień planowanej sprzedaży będzie stanowić teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, planowana sprzedaż wskazanej wyżej Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec powyższego, jak już wskazano powyżej, sprzedaż przez Wnioskodawczynię działki nr (...), będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. działki będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, sprzedaż przez Wnioskodawczynię działki nr (...), nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa przez Wnioskodawczynię ww. działki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawczynię działki nr (...), będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. działki będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, sprzedaż przez Wnioskodawczynię działki nr (...) nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem w sprawie nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii zwolnienia od podatku czynności sprzedaży działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin