Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.445.2021.2.DK
z 19 sierpnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 5 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika określonego w oparciu o metodę ilościową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

14 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową przy zastosowaniu prewspółczynnika określonego w oparciu o metodę ilościową.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr 0111-KDIB3-2.4012.445.2021.1.DK z 3 sierpnia 2021 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

• Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
  
  
• W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki). W świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.
  
  
• Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej, przy pomocy której Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na dostarczaniu wody. Gmina świadczy usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów prywatnych i publicznych (dalej łącznie: odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę do miejsc, w których mieszczą się Jednostki i innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: odbiorcy wewnętrzni),
  
  
• W strukturze organizacyjnej Gminy nie funkcjonuje wyodrębniony zakład budżetowy ani jednostka budżetowa, do zadań której należałyby czynności związane z dostarczaniem wody. Działalność w zakresie dostarczania wody Gmina wykonuje samodzielnie, poprzez wydzielony referat w ramach Urzędu Gminy.
  
  
• W związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania wody Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowej [dalej: wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę w przeszłości, obecnie i w przyszłości w związku z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowej jako: wydatki inwestycyjne].
  
  
• Oprócz wydatków inwestycyjnych Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i obsługą infrastruktury wodociągowej (dalej: wydatki bieżące). Do wydatków bieżących Gmina zalicza przykładowo: usługi remontowe, materiały budowlane i eksploatacyjne, energię elektryczną oraz części zamienne.
  
  
• Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej, jak również Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
  
  
• Za pomocą infrastruktury wodociągowej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie, w minimalnym zakresie infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest przez Gminę również na potrzeby własne, tj. w celu zaopatrzenia w wodę odbiorców wewnętrznych. Ponadto infrastruktura wodociągowa sporadycznie jest i może być wykorzystywana przez Gminę w celach przeciwpożarowych.
  
  
• W tym miejscu Gmina wskazuje, iż wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji jest to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb odbiorców wewnętrznych (i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT).
  
  
• Powyżej opisany sposób wykorzystania infrastruktury wodociągowej będzie miał zastosowanie również do infrastruktury, która jest oraz będzie budowana/modernizowana przez Gminę w przyszłości.
  
  
• W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego, bezpośredniego przyporządkowania do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych lub czynności dostarczania wody do odbiorców wewnętrznych, które to czynności Gmina traktuje jako pozostające poza zakresem VAT.
  
  
• Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowy wniosek o interpretację nie dotyczy wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, która jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w inny sposób niż powyżej opisany, tj. na przykład wyłącznie do odpłatnej dzierżawy lub wyłącznie dla potrzeb odbiorców zewnętrznych lub wyłącznie dla potrzeb odbiorców wewnętrznych.
  
  
• Sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik), skalkulowany dla Urzędu Gminy na 2019 r. na bazie Rozporządzenia w oparciu o dane z 2018 r., wynosi 7%.
  
  
• W tym względzie należy zauważyć, że prewspółczynnik Urzędu Gminy kalkulowany na bazie Rozporządzenia w mianowniku wzoru proporcji zawiera dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W tym zakresie dochody Gminy wynikające ze sprawozdania RB-27 na rok 2018, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia (a więc dochody które są m.in. podstawą do obliczenia prewspółczynnika Urzędu Gminy metodą wynikającą z Rozporządzenia) obejmują m.in. następujące pozycje: podatek od nieruchomości, podatek rolny, podatek od czynności cywilnoprawnych, udział w podatku dochodowym od osób fizycznych, część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, dotacje celowe na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące z zakresu administracji rządowej zlecone gminom związane z realizacją świadczenia wychowawczego stanowiącego pomoc państwa w wychowywaniu dzieci oraz dofinansowanie na budowę/remonty dróg.
  
  
• Infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest, była i będzie do dostarczania wody. W związku z tym Gmina rozważa odliczenie VAT od wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych w oparciu o proporcję, która ustalana będzie na podstawie liczby metrów sześciennych wody, która jest doprowadzana do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych. Zgodnie z założeniami proporcja ta ma być ustalana jako roczna ilość doprowadzonej (dostarczonej) wody (mierzona w metrach sześciennych) za pomocą infrastruktury wodociągowej do odbiorców zewnętrznych w łącznej rocznej ilości doprowadzonej (dostarczonej) wody za pomocą infrastruktury wodociągowej od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych (dalej: metoda ilościowa).
  
  
• W ocenie Gminy metoda ilościowa opiera się na jednoznacznych kryteriach. Gmina dysponuje bowiem odpowiednią aparaturą w postaci wodomierzy (liczników), spełniających wszystkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń, zainstalowanych w ramach/na sieci wodociągowej Gminy, która pozwala ustalić jaka ilość wody jest i będzie doprowadzona za pomocą infrastruktury wodociągowej do poszczególnych odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych.
  
  
• W przypadku nielicznych odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych nie zamontowano wodomierzy (liczników). W tej części ilość dostarczanej wody ustalana jest i będzie na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.
  
  
• W stosunku zaś do wody wykorzystywanej na cele przeciwpożarowe ustalenie ilości dostarczonej/zużytej wody dokonywane jest i będzie na podstawie informacji przedstawionych przez ochotniczą straż pożarną.
  
  
• Przykładowo, w 2018 r. całkowita ilość wody doprowadzonej (dostarczonej) przez Gminę do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych z użyciem infrastruktury wodociągowej wyniosła 117 991 metrów sześciennych, w tym ilość wody doprowadzonej (dostarczonej) do odbiorców zewnętrznych wyniosła 113 418 metrów sześciennych, a do odbiorców wewnętrznych 4 573 metrów sześciennych.
  
  
• W związku z tym udział liczby metrów sześciennych doprowadzonej (dostarczonej) wody do odbiorców zewnętrznych z użyciem infrastruktury wodociągowej w całkowitej ilości metrów sześciennych doprowadzonej (dostarczonej) wody do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych z użyciem infrastruktury wodociągowej za 2018 r. wyniósł 97% (96,12% przed zaokrągleniem). Tym samym prewspółczynnik skalkulowany na bazie metody ilościowej dla potrzeb działalności Gminy w zakresie dostarczania wody na 2019 r., w oparciu o dane za 2018 r., również wynosi 97% (96,12% przed zaokrągleniem).
  
  

W uzupełnieniu Wnioskodawca odpowiedział na zadane w wezwaniu pytania w następujący sposób:

Pytanie: Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Odpowiedź: Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (tj. według metody ilościowej) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Pytanie: Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków poniesionych w ramach projektu przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (tj. według metody ilościowej) obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków poniesionych w ramach projektu przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie: Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku.

Odpowiedź: Poniżej Wnioskodawca wskazuje przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku:

1. Sposób kalkulacji prewspółczynnika według wzoru właściwego dla Urzędu Gminy opiera się bowiem na określonych założeniach, które w ocenie Gminy nie mają odzwierciedlenia w omawianych okolicznościach. W szczególności rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu gminy, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tu: Gminę). Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji Ustawy o VAT wprowadzającej przepisy w zakresie kalkulacji Prewspółczynnika. Uznaje się tam bowiem, że propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla kategorii podmiotów wskazanych w Rozporządzeniu, w tym jednostek samorządu terytorialnego, była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane VAT. Tymczasem w przypadku działalności Gminy w zakresie dostarczania wody mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT Działalność w zakresie dostarczania wody jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Powyżej opisaną specyfikę działalności w zakresie dostarczania wody odzwierciedla wskazana we Wniosku wysokość prewspółczynnika skalkulowanego na bazie metody ilościowej w oparciu o dane za 2018 r., który wyniósł 97 % (96,12% przed zaokrągleniem). Natomiast prewspółczynnik Urzędu Gminy, skalkulowany na bazie Rozporządzenia - w oparciu o dane z 2018 r, wynosi 7 % co odzwierciedla założenie o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez Gminę.
   
   
2. Sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie również dlatego, iż przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodu wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną urzędu gminy. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Taki sposób traktowania dotacji (lub innych źródeł finansowania), tj. traktowanie ich jako związanych z wyłącznie działalnością niepodatkowaną, nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy w zakresie dostarczania wody, która w przeważającej mierze jest działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną VAT, a działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Mamy tu zatem do czynienia z sytuacją zgoła odmienną od ww. założeń prawodawcy, który na taką właśnie okoliczność przewidział art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
   
   
3. Ponadto wskazać należy, że Urząd Gminy otrzymuje i może otrzymywać przychody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostarczaniu wody np. dofinansowanie na budowę/remonty dróg, czynsz z tytułu najmu lokali mieszkalnych, podatek rolny i podatek od nieruchomości. W sytuacji gdy wśród przychodów Urzędu Gminy pojawiają się i pojawiłyby się przychody z innych tytułów (z tytułu innej, niezwiązanej z gospodarką wodociągową działalności przewidzianej w statucie), włączanie ich w kalkulację proporcji czyni ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodociągową - tak skalkulowany prewspółczynnik nie uwzględnia bowiem specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest dostarczanie wody.
   
   
4. Sposób określenia prewspółczynnika zgodnie z Rozporządzeniem powoduje również niezgodne z zasadą neutralności skutki na gruncie VAT w zakresie prawa do odliczenia, ponieważ różnicuje zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków wodociągowych w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzano jest gospodarka wodno-ściekowa tj. w zależności od tego, czy doprowadzaniem wody zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy, jednostka budżetowa Gminy czy zakład budżetowy - sposób kalkulacji prewspółczynnika w myśl Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT - mimo że w każdym przypadku sposób wykorzystania wybudowanej infrastruktury wodociągowej do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jest taki sam.
   
   

Pytanie: Proszę podać przesłanki, jakimi kierowała się Gmina, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest bardziej reprezentatywny – bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć.

Odpowiedź: Poniżej Wnioskodawca wskazuje przesłanki, jakimi kierowała się Gmina, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, czyli metoda ilościowa, jest bardziej reprezentatywny - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć:

1. Metoda ilościowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego (tu: od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących) proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej (tu: działalności w zakresie doprowadzania wody) czynności opodatkowane (tu: opodatkowane VAT doprowadzanie wody) - należy bowiem zauważyć, iż zaprezentowany sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala obniżyć VAT naliczony od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących poprzez odniesienie ich wykorzystania do opodatkowanego VAT dostarczania wody wykonywanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w zakresie doprowadzania wody (w oparciu co do zasady o wskazania liczników oraz wyjątkowo przeciętnych norm zużycia wody, na podstawie których określana jest ilość doprowadzonej wody, kalkulowane też jest wynagrodzenie Urzędu Gminy należne jej od odbiorców zewnętrznych z tytułu świadczenia na ich rzecz przedmiotowych usług dostarczania wody, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT).
   
   
2. Metoda ilościowa obiektywnie (tu: w oparciu o obiektywne dane - wyliczone na podstawie liczników, przeciętnych norm zużycia wody, informacji od ochotniczej straży pożarnej) odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (tu: działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania wody) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Należy bowiem wskazać, że zasadniczo każdy odbiorca zewnętrzny, do którego doprowadzona jest/będzie woda, posiada/będzie posiadał licznik, który wskazuje/będzie wskazywał ilość wody doprowadzonej (dostarczonej) do danego odbiorcy zewnętrznego. Tożsame liczniki są/będą również zamontowane u każdego odbiorcy wewnętrznego. W przypadku niewielkiej ilości odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych ilość dostarczonej wody jest/będzie precyzyjnie określana na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Tym samym, rozpatrywany przez Gminę prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o metodę ilościową, najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z liczników, danych wynikających z wskazanego Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i informacji od ochotniczej straży pożarnej, część wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W rezultacie najpełniej realizuje też dyspozycję art. 86 ust. 1 „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)’’, który to przepis wyznacza ramy stosowania art. 86 ust. 2a i nast. i który przy wykładni tych przepisów żadną miarą nie może być pomijany. Tym samym, rozpatrywany przez Gminę prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o metodę ilościową, najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z liczników, danych wynikających z wskazanego Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i informacji od ochotniczej straży pożarnej, część wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W rezultacie najpełniej realizuje też dyspozycję art. 86 ust. 1 „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)”, który to przepis wyznacza ramy stosowania art. 86 ust. 2a i nast. i który przy wykładni tych przepisów żadną miarą nie może być pomijany.
   
   
3. Należy zauważyć, że metoda ilościowa eliminuje niezgodne z zasadą neutralności skutki kalkulacji prewspółczynnika według Rozporządzenia i zastosowania tak wyliczonego prewspółczynnika, a mianowicie nie różnicuje prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzona jest gospodarka wodno-ściekowa, tj. w zależności od tego, czy doprowadzaniem wody zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy, jednostka budżetowa Gminy czy zakład budżetowy - sposób kalkulacji prewspółczynnika w myśl Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT - mimo że w każdym przypadku sposób wykorzystania wybudowanej infrastruktury wodociągowej do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jest taki sam.
   
   

Pytanie: Wyliczenia porównawcze zastosowania prewspółczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Wnioskodawcę proporcji, w tym również wielkość obrotu ustalonego w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków. Należy wskazać jakich okresów dotyczą wyliczone prewspółczynniki porównawcze.

Odpowiedź: Wskazane we wniosku prewspółczynniki porównawcze dotyczą Prewspółczynnika za 2019 roku.

Prewspółczynnik skalkulowany dla Urzędu Gminy na 2019 r. na bazie Rozporządzenia (w oparciu o dane z 2018 r.) wynosi 7%.

Prewspółczynnik skalkulowany na bazie metody ilościowej na 2019 r. (w oparciu o dane z 2018 r.) wynosi natomiast 97% (96,12% przed zaokrągleniem).

Jednocześnie Gmina podaje porównanie prewspółczynników za 2018 r.

Prewspółczynnik skalkulowany dla Urzędu Gminy na 2018 r. na bazie Rozporządzenia (w oparciu o dane z 2017 r.) wynosi 8%.

Prewspółczynnik skalkulowany na bazie metody ilościowej na 2018 r. (w oparciu o dane z 2017 r.) wynosi natomiast 96% (95,77% przed zaokrągleniem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu prewspółczynnika określonego w oparciu o metodę ilościową?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu prewspółczynnika określonego w oparciu o metodę ilościową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stan prawny

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
  
  

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia prewspółczynnika można wykorzystać w szczególności następujące dane:

• średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
• średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
• średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
  
  

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 Ustawy o VAT stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia Prewspółczynnika wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika. Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane Rozporządzenie.

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania prewspółczynnika uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem Prewspółczynnika (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

Analiza Wnioskodawcy

A. Niereprezentatywność prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia w przypadku wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących

Na bazie powyższych uregulowań Gmina może zastosować inny sposób określenia Prewspółczynnika niż ten określony na bazie Rozporządzenia (czyli niż prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o wzór wskazany w Rozporządzeniu), jeżeli ten inny sposób będzie bardziej reprezentatywny, tj. będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności - tu w zakresie dostarczania wody oraz dokonywanych przez nią wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących.

W ocenie Gminy sposób kalkulacji prewspółczynnika, który został zawarty w Rozporządzeniu, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć w tym zakresie.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika według wzoru właściwego dla Urzędu Gminy opiera się bowiem na określonych założeniach, które w ocenie Gminy nie mają odzwierciedlenia w omawianych okolicznościach. W szczególności rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tu: Gminę).

Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji ustawy o VAT wprowadzającej przepisy w zakresie kalkulacji prewspółczynnika. Uznaje się tam bowiem, że propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla kategorii podmiotów wskazanych w Rozporządzeniu, w tym jednostek samorządu terytorialnego, była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane VAT.

Tymczasem w przypadku działalności Gminy w zakresie dostarczania wody mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność w zakresie dostarczania wody jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Powyżej opisaną specyfikę działalności w zakresie dostarczania wody odzwierciedla wskazana we wniosku wysokość prewspółczynnika skalkulowanego na bazie metody ilościowej w oparciu o dane za 2018 r., który wyniósł 97 % (96,12% przed zaokrągleniem). Natomiast prewspółczynnik Urzędu Gminy, skalkulowany na bazie Rozporządzenia - w oparciu o dane z 2018 r, wynosi 7 % co odzwierciedla założenie o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez Gminę.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie również dlatego, iż przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodu wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną urzędu gminy. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Taki sposób traktowania dotacji (lub innych źródeł finansowania), tj. traktowanie ich jako związanych z wyłącznie działalnością niepodatkowaną, nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy w zakresie dostarczania wody, która w przeważającej mierze jest działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu i opodatkowaną VAT, a działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Mamy tu zatem do czynienia z sytuacją zgoła odmienną od ww. założeń prawodawcy, który na taką właśnie okoliczność przewidział art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Ponadto wskazać należy, że Urząd Gminy może otrzymywać przychody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostarczaniu wody. W sytuacji gdy wśród przychodów Urzędu Gminy pojawiłyby się przychody z innych tytułów (z tytułu innej, niezwiązanej z gospodarką wodociągową działalności przewidzianej w statucie), włączanie ich w kalkulację proporcji czyniłoby ją niereprezentatywną w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodociągową - tak skalkulowany prewspółczynnik nie uwzględniałby specyfiki nabyć związanych z działalnością, jaką jest dostarczanie wody.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, sposób określenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu nie może zostać uznany za reprezentatywny, tj. za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i dokonywanych przez nią wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących.

B. Reprezentatywność prewspółczynnika skalkulowanego metodą ilościową w przypadku wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących

W świetle uwag zawartych w pkt. A powyżej, w ocenie Wnioskodawcy za bardziej reprezentatywną metodę kalkulacji prewspółczynnika, w celu odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, należy uznać metodę ilościową.

Po pierwsze, metoda ilościowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego (tu: od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących) proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej (tu: działalności w zakresie doprowadzania wody) czynności opodatkowane (tu: opodatkowane VAT doprowadzanie wody) - należy bowiem zauważyć, iż zaprezentowany sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala obniżyć VAT naliczony od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących poprzez odniesienie ich wykorzystania do opodatkowanego VAT dostarczania wody wykonywanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w zakresie doprowadzania wody (w oparciu co do zasady o wskazania liczników oraz wyjątkowo przeciętnych norm zużycia wody, na podstawie których określana jest ilość doprowadzonej wody, kalkulowane też jest wynagrodzenie Urzędu Gminy należne jej od odbiorców zewnętrznych z tytułu świadczenia na ich rzecz przedmiotowych usług dostarczania wody, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT).

Po drugie, metoda ilościowa obiektywnie (tu: w oparciu o obiektywne dane - wyliczone na podstawie liczników, przeciętnych norm zużycia wody, informacji od ochotniczej straży pożarnej) odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (tu: działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania wody) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Należy bowiem wskazać, że zasadniczo każdy odbiorca zewnętrzny, do którego doprowadzona jest/będzie woda, posiada/będzie posiadał licznik, który wskazuje/będzie wskazywał ilość wody doprowadzonej (dostarczonej) do danego odbiorcy zewnętrznego. Tożsame liczniki są/będą również zamontowane u każdego odbiorcy wewnętrznego. W przypadku niewielkiej ilości odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych ilość dostarczonej wody jest/będzie precyzyjnie określana na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Tym samym, rozpatrywany przez Gminę prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o metodę ilościową, najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z liczników, danych wynikających z wskazanego Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i informacji od ochotniczej straży pożarnej, część wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W rezultacie najpełniej realizuje też dyspozycję art. 86 ust. 1 „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)", który to przepis wyznacza ramy stosowania art. 86 ust. 2a i nast. i który przy wykładni tych przepisów żadną miarą nie może być pomijany.

Tym samym, rozpatrywany przez Gminę prewspółczynnik, kalkulowany w oparciu o metodę ilościową, najpełniej odzwierciedla, na bazie obiektywnych danych, tj. danych z liczników, danych wynikających z wskazanego Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i informacji od ochotniczej straży pożarnej, część wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, którą proporcjonalnie należy przypisać na działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W rezultacie najpełniej realizuje też dyspozycję art. 86 ust. 1 „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)", który to przepis wyznacza ramy stosowania art. 86 ust. 2a i nast. i który przy wykładni tych przepisów żadną miarą nie może być pomijany.

Po trzecie, należy zauważyć, że metoda ilościowa eliminuje niezgodne z zasadą neutralności skutki kalkulacji prewspółczynnika według Rozporządzenia i zastosowania tak wyliczonego prewspółczynnika, a mianowicie nie różnicuje prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzona jest gospodarka wodno-ściekowa, tj. w zależności od tego, czy doprowadzaniem wody zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy, jednostka budżetowa Gminy czy zakład budżetowy - sposób kalkulacji prewspółczynnika w myśl Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT - mimo że w każdym przypadku sposób wykorzystania wybudowanej infrastruktury wodociągowej do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jest taki sam.

W rezultacie, uwzględniając powyższą argumentację, należy stwierdzić, że prewspółczynnik kalkulowany metodą ilościową najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i dokonywanych przez Gminę wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, ponieważ spełnia warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy za reprezentatywną metodę kalkulacji prewspółczynnika, w celu odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, należy uznać metodę ilościową.

C. Interpretacje indywidualne i orzecznictwo sądów administracyjnych

Prawidłowość stanowiska Gminy w bardzo zbliżonych sytuacjach do przypadku Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS). Przykładowo w interpretacji z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP4-1.4012.465.2020.2.AM DKIS uznał, że „Podsumowując, z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury wodociągowej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z tą infrastrukturą, Gmina ma prawo zastosować przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik metrażowy oparty na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i na potrzeby własne niepodlegające VAT”. Tożsame stanowisko DKIS przedstawił m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.861.2020.1.MWJ, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.599.2020.l.DK oraz interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP4-1.4012.311.2020.2.PS.

Ponadto, należy zauważyć, że prawidłowość podejścia Wnioskodawcy w podobnych sytuacjach do przypadku Gminy potwierdzają liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Tytułem przykładu:

• w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/19 NSA wskazał, że „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego/urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną Podkreślić należy, iż Gmina wskazuje dlaczego proponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i, co kluczowe z punkty widzenia wymogów ustawowych, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym”;
• w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19, NSA w odniesieniu do prawidłowości wyboru prewspółczynnika obliczonego zgodnie z metodą ilościową uznał, że „proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z Infrastrukturę w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz ścieków odprowadzonych do ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)”.
• podobne wnioski zaprezentował NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 688/19 podkreślając, że „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na odprowadzaniu ścieków. Tymczasem, ze względu na specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Dostarczenie wody i odprowadzanie ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań niepodlegających opodatkowaniu. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie sieci wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu w zakresie działalności polegającej na odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na odprowadzaniu ścieków (...) Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy przedmiotowa infrastruktura znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny”.
  
  

Reasumując, uwzględniając powyżej dokonaną analizę, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu prewspółczynnika określonego w oparciu o metodę ilościową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że w niniejszej sprawie obowiązuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.).

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzki Sąd Administracyjny, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.