2021.07.02 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL4.4012.224.2018.11.HW
z 2 lipca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 419/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 kwietnia 2021 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 454/19 (data wpływu 17 marca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych przez Gminę za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych przez Gminę za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 12 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL4.4012.224.2018.2.HW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.224.2018.2.HW złożył skargę z dnia 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 419/18 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 419/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 11 stycznia 2018 r., nr 0110-KWR2.4022.14.2019.2.MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 454/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych przez Gminę za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej jako: Wnioskodawca lub Gmina) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody. Zadania te realizowane są samodzielnie przez Gminę.

Usługi w zakresie dostawy wody świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”). Infrastruktura jest również wykorzystywana we własnym zakresie przez Gminę (np. zużycie wody w Urzędzie Gminy).

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił w przyszłości zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową/modernizacją infrastruktury wodociągowej znajdującej się na terenie Gminy („Wydatki inwestycyjne”), jak również wydatki bieżące związane z utrzymaniem Infrastruktury, np. naprawy, zakup części eksploatacyjnych, obsługa Infrastruktury, usługi badania jakości wody, konserwacje itp. W związku z tym niniejszy wniosek dotyczy również takich ewentualnych wydatków związanych z Infrastrukturą, które nie stanowią/nie będą stanowić Wydatków inwestycyjnych, a które Gmina ponosi regularnie lub/poniesie po oddaniu do użytkowania Infrastruktury lub jej części (dalej: „Wydatki bieżące”).

Wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową/modernizacją Infrastruktury, jak również wszelkie Wydatki bieżące ponoszone przez Gminę, są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wydatki inwestycyjne są/będą finansowane przez Gminę ze środków własnych, jak również ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.

Przy wykorzystaniu Infrastruktury Gmina świadczy odpłatne usługi dostarczania wody (czynności opodatkowane VAT). Zatem Infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które – zdaniem Gminy – podlegają opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku). Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz Urzędu (czynności niepodlegające VAT). W świetle powyższego Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności będących poza zakresem ustawy o VAT.

Wnioskodawca opierając się na m³ wody wprowadzonej do sieci wodociągowych w danym okresie, jest w stanie określić odrębnie ilość wody dotyczącą transakcji zewnętrznych (opodatkowanych VAT) oraz ilość wody dotyczącą czynności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz ilości dotyczące zużycia własnego (niepodlegające VAT). Innymi słowy, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić, jakie ilości wody w m³ zostały dostarczone w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i niepodlagającymi VAT.

W opinii Wnioskodawcy, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków ponoszonych na nabywane towary i usługi w całości do jednego rodzaju działalności, w szczególności do czynności dających prawo do odliczenia. W związku z tym należy posłużyć się odpowiednią metodą pozwalającą na określenie, w jakiej części analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Proporcja kalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) dla Urzędu Gminy kształtuje się na poziomie 12% (proporcja wyliczona na rok 2017). Natomiast udziały roczne określonej w m³ ilości dostarczonej wody w ramach transakcji opodatkowanych VAT w określonej w m³ ilości dostarczonej wody w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT) kształtują się na poziomie ok. 95%.

Ponadto w piśmie z dnia 13 czerwca 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, co następuje:

Wydatki związane z budową/przebudową/modernizacją infrastruktury wodociągowej oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem ww. infrastruktury są/będą co do zasady wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz Urzędu (tym samym do celów innych niż działalność gospodarcza).

Wniosek odnosi się wyłącznie do wydatków, co do których nie jest/nie będzie możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w ramach ww. inwestycji oraz wydatków bieżących odrębnie do każdego rodzaju działalności (działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej).
Wydatki związane z budową/przebudową/modernizacją infrastruktury wodociągowej oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem ww. infrastruktury są/będą co do zasady wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana:
1. do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które – zdaniem Gminy – podlegają opodatkowaniu VAT (prowadzonych w ramach działalności gospodarczej i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku),
2. na własne potrzeby Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz Urzędu (działalność niezwiązana z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą i w efekcie niepodlegająca opodatkowaniu VAT),
3. w opinii Wnioskodawcy, nie będzie on miał możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji ww. inwestycji oraz wydatków bieżących odrębnie do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.
Jednostki budżetowe Gminy oraz Urząd co do zasady realizują/będą realizować zadania z zakresu zadań publicznoprawnych wynikających z Ustawy z dnia 8 marca 1990 r., o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U.1990.32.191) – zatem Jednostki i Urząd co do zasady wykonują czynności nieopodatkowane VAT, jednakże wykonują/mogą wykonywać także czynności opodatkowane i/lub zwolnione od VAT w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Do czynności opodatkowanych i/lub zwolnionych od VAT, wykonywanych przez Jednostki oraz Jednostki oraz Urząd należą m. in.:
- wynajem nieruchomości,
- wydawanie posiłków dzieciom w czasie trwania zajęć szkolnych.

Wniosek odnosi się wyłącznie do wydatków, co do których nie jest/nie będzie możliwe przypisanie wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej od VAT) i działalności innej niż gospodarcza (nieopodatkowanej VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1. Gmina jako podatnik – uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Równocześnie, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. A zatem mając na uwadze treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, należy uznać, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W myśl z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, oraz
gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i samodzielnie świadczy odpłatnie usługi w postaci dostarczania wody na rzecz mieszkańców Gminy. Wnioskodawca wskazuje, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Powyższe oznacza, iż w analizowanym przypadku nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, i tym samym Gmina w związku ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców występuje jako podatnik VAT. Konsekwentnie, pierwsza z wymienionych przesłanek jest spełniona.

Dodatkowo, czynności, jakie wykonuje Gmina na rzecz mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, i podlegają opodatkowaniu VAT. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż spełnione są obie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Równocześnie jednak mając na uwadze fakt, że Infrastruktura jest/będzie przez Gminę wykorzystywana jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT należy odnieść się do zakresu prawa do odliczenia. W tym kontekście istotne jest, że w większości przypadków Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

2. Prawo do odliczenia w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością mieszaną – dopuszczalność stosowania różnych metod liczenia prewspółczynnika (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Co kluczowe jednak w kontekście niniejszego wniosku, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie wzoru określonego w Rozporządzeniu nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, uzna, że wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć może – jak wynika wprost z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych
z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy i bardziej odpowiadający danej działalności.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, WSA w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania, określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać, w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży”. Podobne stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru prewspółczynnika zostało również przedstawione m.in. w wyroku WSA w Rzeszowie z 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 62/18, wyroku WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1229/17, wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 64/17, wyroku WSA w Opolu z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 1/17, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podkreśla, że sposób liczenia prewspółczynnika określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności w zakresie dostarczania wody z wykorzystaniem Infrastruktury. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.

3. Wydatki dot. Infrastruktury – związek z działalnością gospodarczą Gminy.

Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona przykładowo w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

W tym kontekście należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób obliczania prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Zdaniem Gminy, o ile wzory te mogą być uznane za adekwatne w odniesieniu do wydatków dotyczących szeroko rozumianej działalności Gminy (np. wydatków administracyjnych) związanych przykładowo z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla poniesionych przez Gminę wydatków w zakresie Infrastruktury, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości dostarczonej wody.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zakres czynności opodatkowanych (realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki w zakresie Infrastruktury, stanowi ok. 95% (wg kalkulacji na rok 2017) ogólnej ilości dostarczonej wody, tj. czynności realizowanych przez Gminę w tym obszarze działalności. Prewspółczynnik na rok 2017 kalkulowany na podstawie przepisów Rozporządzenia kształtuje się natomiast na poziomie 12% (wg kalkulacji na rok 2017). Dane te, w opinii Gminy, dowodzą, że prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia:

nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania nabytych towarów i usług związanych z dostarczaniem wody do celów działalności gospodarczej,
nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody byłoby sprzeczne nie tylko z językową wykładnią art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ale również z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki mają spełnić regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, jest bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem zastosowanie prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia w tym obszarze działalności Gminy prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia.

Jak bowiem Gmina wykazała powyżej, w ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody w ok. 95% (wg kalkulacji na rok 2017) ilości wody w każdym okresie rozliczeniowym jest dostarczana odbiorcom zewnętrznym natomiast dostarczona woda w ramach transakcji wewnętrznych stanowi ok. 5% całkowitej ilości. W konsekwencji, w tym konkretnie obszarze działalności, Infrastruktura jest przez Gminę w ok. 95% wykorzystywana do czynności opodatkowanych i tylko w ok. 5% wykorzystywana do czynności w ramach transakcji wewnętrznych, z tytułu których Gmina nie dokonuje rozliczeń VAT należnego. W związku z tym, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia na poziomie ok. 95% VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą. Tymczasem, w wyniku zastosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie 12%, co prowadziłoby do nieuzasadnionego i znaczącego zaniżenia prawa Gminy do odliczenia VAT i tym samym naruszenia zasady neutralności VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie tylko nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze, ale zdecydowania zaburza jej obraz. Ponoszone przez Gminę wydatki na Infrastrukturę mają bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu zaopatrzenia w wodę, w związku z czym transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika – tylko bowiem w tej sferze działalności przedmiotowa Infrastruktura jest wykorzystywana.

Co więcej, zdaniem Gminy, uzależnienie zakresu możliwego do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą od zmiennych, które w sposób istotny wpływają na wysokość prewspółczynnika z Rozporządzenia, takich jak wpływy z podatków lokalnych czy udział w podatkach dochodowych, może skutkować koniecznością korygowania o znaczne wartości dokonanych odliczeń od wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą (tj. odpowiednio zmniejszania, jak i zwiększania dokonanego odliczenia w okresie korekty począwszy od roku następującego po roku oddania Infrastruktury do użytkowania) tylko z powodu zmian w poziomie dochodów niemających żadnego związku z wykorzystaniem przedmiotowej Infrastruktury. Innymi słowy, nawet w sytuacji, w której na przestrzeni lat nie zmieniałyby się ilości dostarczanej wody przez Gminę (tj. gdyby wyrażone procentowo udziały ilości dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody były niezmienne), to Gmina i tak byłaby zobowiązana do odpowiedniego korygowania podatku naliczonego. Taka sytuacja byłaby sprzeczna z ideą częściowego odliczenia VAT. Dowodzi to – zdaniem Gminy – iż nieuzasadnione jest określanie proporcji dla wydatków związanych z Infrastrukturą na podstawie zmiennych niemających odzwierciedlenia w faktycznym wykorzystaniu Infrastruktury, tj. zgodnie ze wzorem określonym w Rozporządzeniu.

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że wydatki Gminy ponoszone na Infrastrukturę nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Podobnie nie mają one związku z opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi w innych obszarach jej działalności, np. wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego do poziomu ok. 12% (wg kalkulacji na rok 2017) wartości poniesionego podatku, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania Infrastruktury w pewnym, niewielkim zakresie do transakcji wewnętrznych, stanowiłoby istotne naruszenie zasady neutralności VAT. Infrastruktura jest bowiem przez Gminę w większości wykorzystywana do transakcji zewnętrznych, podlegających opodatkowaniu VAT. Fakt wykorzystania Infrastruktury do transakcji wewnętrznych (niepodlegających VAT) nie może skutkować tak istotnym ograniczeniem prawa do odliczenia. W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż w stosunku do wydatków związanych z Infrastrukturą powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie określonej w m³ ilości dostarczonej wody, tj. z uwzględnieniem prewspółczynnika obliczonego w oparciu o kryterium wyrażonej w m³ ilości wody dostarczonej przy wykorzystaniu Infrastruktury.

4. Sposób kalkulacji prewspółczynnika.

W celu ustalenia prewspółczynnika, który jest reprezentatywny dla analizowanych wydatków należy – zdaniem Gminy – odnieść roczną ilość (w m³) wody dostarczonej w ramach czynności opodatkowanych VAT (wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych) do całkowitej rocznej ilości (w m³) wody dostarczonej na terenie Gminy – zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcji wewnętrznych) wg następującego wzoru:

PI = [WZ/(WZ + WW)] x 100%

gdzie:

PI – prewspółczynnik dotyczący wydatków na Infrastrukturę,

WZ – ilość wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych, opodatkowanych VAT, w m³,

WW – ilość wody dostarczonej w ramach transakcji wewnętrznych, niepodlegających opodatkowaniu VAT, w m³.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, należy zaokrąglić w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w wskazany powyżej sposób dla wydatków na Infrastrukturę spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z Infrastrukturą przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie dostarczania wody oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Proponowany przez Gminę prewspółczynnik dla wydatków ponoszonych w związku z posiadaną Infrastrukturą spełnia również warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

5. Możliwość stosowania różnych prewspółczynników przez jednego podatnika.

Na zakończenie, Gmina zauważyła, że nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę różnych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią działalności. Innymi słowy fakt, że w odniesieniu do analizowanych wydatków najbardziej reprezentatywna jest proporcja kalkulowana na podstawie ilości dostarczonej wody, nie zmienia faktu, że w odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych przykładowo z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy bardziej adekwatny jest prewspółczynnik kalkulowany na podstawie wzoru z Rozporządzania dla urzędu obsługującego JST. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów, które wraz z JST są jednym podatnikiem VAT. W konsekwencji, z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki. Innymi słowy jedynym kryterium dotyczącym wyboru prewspółczynnika powinno być to czy obiektywnie pozwala on na odliczenie właściwej kwoty podatku naliczonego.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT).

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 419/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 454/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdyż interpretacja dotyczy również zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 419/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 454/19.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W konsekwencji, jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy, stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
jednostkę budżetową,
zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

A x 100

X = ----------------------

D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
transakcji dotyczących:
1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody. Zadania te realizowane są samodzielnie przez Gminę.

Usługi w zakresie dostawy wody świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna. Infrastruktura jest również wykorzystywana we własnym zakresie przez Gminę (np. zużycie wody w Urzędzie Gminy).

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił w przyszłości zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową/modernizacją infrastruktury wodociągowej znajdującej się na terenie Gminy, jak również wydatki bieżące związane z utrzymaniem Infrastruktury, np. naprawy, zakup części eksploatacyjnych, obsługa Infrastruktury, usługi badania jakości wody, konserwacje itp. W związku z tym niniejszy wniosek dotyczy również takich ewentualnych wydatków związanych z Infrastrukturą, które nie stanowią/nie będą stanowić Wydatków inwestycyjnych, a które Gmina ponosi regularnie lub/poniesie po oddaniu do użytkowania Infrastruktury lub jej części.

Wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową/modernizacją Infrastruktury, jak również wszelkie Wydatki bieżące ponoszone przez Gminę są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wydatki inwestycyjne są/będą finansowane przez Gminę ze środków własnych, jak również ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.

Wydatki związane z budową/przebudową/modernizacją infrastruktury wodociągowej oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem ww. infrastruktury są/będą co do zasady wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz Urzędu (tym samym do celów innych niż działalność gospodarcza).

Wniosek odnosi się wyłącznie do wydatków, co do których nie jest/nie będzie możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w ramach ww. inwestycji oraz wydatków bieżących odrębnie do każdego rodzaju działalności (działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej).

do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które – zdaniem Gminy – podlegają opodatkowaniu VAT (prowadzonych w ramach działalności gospodarczej i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku),
na własne potrzeby Gminy tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz Urzędu (działalność niezwiązana z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą i w efekcie niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

W opinii Wnioskodawcy nie będzie on miał możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji ww. inwestycji oraz wydatków bieżących odrębnie do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

Jednostki budżetowe Gminy oraz Urząd co do zasady realizują/będą realizować zadania z zakresu zadań publicznoprawnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym – zatem Jednostki i Urząd co do zasady wykonują czynności nieopodatkowane VAT, jednakże wykonują/mogą wykonywać także czynności opodatkowane i/lub zwolnione od VAT w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Do czynności opodatkowanych i/lub zwolnionych od VAT, wykonywanych przez Jednostki oraz Jednostki oraz Urząd należą m. in.:

wynajem nieruchomości,
wydawanie posiłków dzieciom w czasie trwania zajęć szkolnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki związane z budową/przebudową/modernizacją infrastruktury wodociągowej oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem ww. infrastruktury są/będą co do zasady wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz Urzędu (tym samym do celów innych niż działalność gospodarcza).

do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (prowadzonych w ramach działalności gospodarczej i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku),
na własne potrzeby Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz Urzędu (działalność niezwiązana z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą i w efekcie niepodlegającą opodatkowaniu VAT).

W opinii Wnioskodawcy, nie będzie on miał możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji ww. inwestycji oraz wydatków bieżących odrębnie do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

Zatem, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca uważa, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT). W przekonaniu Wnioskodawcy, prewspółczynnik obliczony we wskazany powyżej sposób dla wydatków na Infrastrukturę spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z Infrastrukturą przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie dostarczania wody oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Proponowany przez Gminę prewspółczynnik dla wydatków ponoszonych w związku z posiadaną Infrastrukturą spełnia również warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, dotyczącymi transakcji zewnętrznych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim – wyrażonym w wyroku z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 419/18 – „(…) zaproponowany przez Gminę sposób:

po pierwsze: jest proporcjonalny, gdyż pozwala na odliczenie tylko takiej części podatku naliczonego, jaka jest związana z czynnościami opodatkowanymi, co jest łatwe do wyliczenia, jeśli wziąć pod uwagę strukturę sprzedaży, z której aż 95% przypada na czynności opodatkowane, a tylko 5% na inne czynności;
po drugie: jest obiektywny, ponieważ jest ustalony w oparciu o mierzalne i niezależne od Wnioskodawcy kryterium ścieków odebranych przez niego, a wytworzonych przez różne grupy usługobiorców.

W ocenie Sądu „ art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w żaden sposób nie ogranicza możliwości odrębnego liczenia proporcji. Co więcej, prawidłowa realizacja celu wynikającego z przepisu (tj. wyliczenie proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć)”.

Równocześnie w wydanym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że „(…) podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r. I FSK 219/18. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (…). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Ponadto w przedmiotowym wyroku Sąd zauważył, że „(…) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodociągowej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT”.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 454/19 wskazał, że „(…) prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji) obrazujących specyfikę działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Podsumowując, zgodnie z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Go 419/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 454/19 w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 12 lipca 2018 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin