2021.08.26 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-1.4010.247.2021.1.MF
z 26 sierpnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 25 maja 2021 r. (data wpływu 26 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego:

Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Pozostająca w Spółce Dzielonej stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
w związku z Podziałem, po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
w związku z Podziałem, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
w związku z przydzieleniem Jedynemu Udziałowcowi w wyniku Podziału udziałów w Spółce Przejmującej, na Spółce Przejmującej nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego:

Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Pozostająca w Spółce Dzielonej stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
w związku z Podziałem, po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
w związku z Podziałem, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
w związku z przydzieleniem Jedynemu Udziałowcowi w wyniku Podziału udziałów w Spółce Przejmującej, na Spółce Przejmującej nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…),
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania – A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka Przejmująca została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu (…).

Na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Spółka Przejmująca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania – B S.A. (dalej: „Spółka Dzielona”) ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie podlegać w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka Dzielona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

W dalszej części wniosku Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą określani łącznie jako „Zainteresowani”.

Zainteresowani są członkami Grupy Kapitałowej C, a jedynym akcjonariuszem Spółki Dzielonej i jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej jest D S.A. z siedzibą w R. (dalej: „Jedyny Udziałowiec”).

Obecnie Spółka Dzielona prowadzi działalność w zakresie produkcji i rozwoju oprogramowania, m.in. (…). Spółka ze swoimi produktami wchodzi również na rynki zagraniczne, m.in.: europejski, afrykański, a także azjatycki.

Planowane jest dokonanie podziału Spółki Dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: „KSH”), tj. podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Podział”).

Podział nastąpi poprzez przeniesienie na Spółkę Przejmującą części majątku Spółki Dzielonej (dalej zwanej: „Wydzielaną Częścią Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej”) związanej z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością w zakresie (…).

W wyniku planowanego Podziału w Spółce Dzielonej pozostanie część majątku tej Spółki związana z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością w zakresie dostarczania usług (…). Ponadto w Spółce Dzielonej pozostanie część majątku tej Spółki związana z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością w zakresie (…) (dalej zwana: „Częścią Pozostającą w Spółce Dzielonej”).

Po podziale Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie związanym z Częścią Pozostającą w Spółce Dzielonej.

Zgodnie z przepisem art. 530 § 2 zdanie trzecie KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (winno być: „lub emisji przez spółkę przejmującą nowych akcji bez wartości nominalnej”) (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego Podziału będzie to dzień wpisu do rejestru przedsiębiorców podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (dalej: „Dzień Podziału”).

Podział zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest celem Podziału (ani głównym, ani jednym z głównych jego celów).

Podział jest jednym z etapów uporządkowania centrów kompetencyjnych w ramach Grupy Kapitałowej Jedynego Udziałowca i optymalizacji wykorzystania własnych zasobów infrastrukturalnych na potrzeby spółek należących do Grupy Kapitałowej Jedynego Udziałowca, które w ramach prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej będą miały możliwość wykorzystywania w celu świadczenia usług i oferowania produktów, środowiska dostosowanego do swoich potrzeb, a nadto zbudowanego na bazie długoletnich doświadczeń i procesów wypracowanych wewnątrz Grupy Kapitałowej Jedynego Udziałowca.

Ponadto, wydzielenie będzie miało pozytywny wpływ na efektywność procesów podejmowanych przez Spółkę Dzieloną oraz będzie umożliwiało Spółce Przejmującej wyjście ze swoją ofertą na rynek usług (…). W wyniku dokonanego podziału wydzielany ze Spółki Dzielonej majątek nadal bowiem znajdować będzie się w strukturze Grupy Kapitałowej Jedynego Udziałowca, w spółce w pełni kontrolowanej przez Jedynego Udziałowca będącej jednocześnie jedynym akcjonariuszem Spółki Dzielonej oraz jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej.

W celu dokonania Podziału, w dniu (…) Zarządy Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej podpisały plan podziału Spółki Dzielonej, przygotowany i uzgodniony na podstawie art. 533 i 534 KSH, zwany dalej „Planem Podziału”.

Zgodnie z Planem Podziału podział Spółki Dzielonej nastąpi w sposób opisany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH (podział przez wydzielenie), tj. w drodze przeniesienia na Spółkę Przejmującą — na warunkach określonych w Planie Podziału – części majątku Spółki Dzielonej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406) oraz (…) w zamian za udziały w Spółce Przejmującej, które obejmie Jedyny Udziałowiec.

Spółka Dzielona prowadzi aktualnie różne rodzaje działalności podzielone na tzw. obszary, w zakresie których funkcjonują odrębne wewnętrzne jednostki organizacyjne zwane pionami lub działami, (…) (aktualny na dzień sporządzenia Planu Podziału schemat organizacyjny Spółki Dzielonej stanowi jeden z załączników do Planu Podziału).

Wydzielaną Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej stanowią:

(…), w ramach którego Spółka Dzielona oferuje kompleksowe rozwiązania w zakresie (…). Spółka Dzielona w ramach opisywanego pionu oferuje:
(…)
Dział (…), którego działalność koncentruje się na:
(…)
Dział (…), którego działalność obejmuje następujące obszary aktywności:
(…)

Podział składników majątku Spółki Dzielonej na Wydzielaną Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej i składniki pozostające w Spółce Dzielonej został (…), a Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej została szczegółowo opisana w Planie Podziału.

Wydzielany majątek obejmuje organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej zespół składników materialnych, jak i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W szczególności, w skład Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wchodzą wskazane w Planie Podziału:

środki trwałe (majątek rzeczowy),
wartości niematerialne i prawne,
prawa i obowiązki wynikające z określonych umów zawartych z klientami przez Spółkę Dzieloną,
środki pieniężne,
należności,
zobowiązania związane z aktywami przypisanymi do Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (w tym zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do tej Części),
wszystkie inne zobowiązania i roszczenia pozostające w związku z Wydzielaną Częścią Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

Wyodrębnienie organizacyjne wydzielanego majątku wynika z wewnętrznych regulacji przyjętych stosownymi uchwałami dotyczącymi struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej podjętymi przez Zarząd Spółki Dzielonej lub przez poszczególnych Członków Zarządu odpowiedzialnych za nadzór nad danymi jednostkami organizacyjnymi, które znajdują swoje odzwierciedlenie nie tylko w przyjętym przez Spółkę Dzieloną schemacie organizacyjnym, lecz również w procesach wewnętrznych określających zasady funkcjonowania Spółki Dzielonej i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. (…).

Wyodrębnienie finansowe wydzielanego majątku wynika z prowadzonej przez Spółkę Dzieloną wewnętrznie ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiającej przyporządkowanie aktywów i pasywów, tj. przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych jednostek organizacyjnych (pionów lub działów) Spółki Dzielonej, w tym do wydzielanych (…).

Wyodrębnienie funkcjonalne wydzielanego majątku polega na tym, iż (…) wyposażone są w odpowiednie zaplecze techniczne oraz składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia aktywności gospodarczej (wykonywania dedykowanych zadań i funkcji) przypisanej poszczególnym jednostkom organizacyjnym, co dotyczy również zasobów osobowych (pracowników) dysponujących adekwatną do przedmiotu działalności prowadzonej przez poszczególne jednostki organizacyjne, wiedzę i doświadczenie.

Jednocześnie w Spółce Dzielonej pozostanie majątek stanowiący organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony zespół (zespoły) składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), w tym zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej przez aktualne obszary działalności, w ramach poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki Dzielonej wchodzących w skład Części Pozostającej w Spółce Dzielonej.

W szczególności, w skład Części Pozostającej w Spółce Dzielonej wchodzić będą pozostałe, inne niż wskazane w Planie Podziału:

środki trwałe (majątek rzeczowy),
wartości niematerialne i prawne,
prawa i obowiązki wynikające z określonych umów zawartych z klientami przez Spółkę Dzieloną,
środki pieniężne,
należności,
zobowiązania związane z aktywami przypisanymi do Części Pozostającej w Spółce Dzielonej (w tym zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do tej Części),
wszystkie inne zobowiązania i roszczenia pozostające w związku z Częścią Pozostającą w Spółce Dzielonej.

Do Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej zostaną przypisani pracownicy Spółki Dzielonej zatrudnieni w ww. pionie i działach w ramach Podziału, na podstawie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320), tj. w trybie przejścia części zakładu pracy, nastąpi transfer pracowników przypisanych do Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej.

Do Części Pozostającej w Spółce Dzielonej zostaną natomiast przypisani pracownicy Spółki Dzielonej zatrudnieni w pozostałych jednostkach i komórkach organizacyjnych.

Do Dnia Podziału część pracowników przypisanych do Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej może świadczyć wybrane czynności na rzecz Części Pozostającej w Spółce Dzielonej i odpowiednio część pracowników przypisanych do Części Pozostającej w Spółce Dzielonej może świadczyć wybrane czynności na rzecz Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

Wartość majątku Spółki Dzielonej na dzień (…) wynosi (…) zł, zaś wartość Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej na ten sam dzień (…) wynosi (…) zł. Podstawą ustalenia wartości majątku Spółki Dzielonej oraz wartości Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej jest wartość księgowa ustalona zgodnie z art. 534 § 2 pkt 3) KSH.

W wyniku Podziału kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony o kwotę (…), z kwoty (…) do kwoty (…) zł poprzez utworzenie (…) nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, przeznaczonych dla Jedynego Udziałowca.

Różnica pomiędzy wartością Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej a łączną wartością nominalną nowoutworzonych udziałów w Spółce Przejmującej zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej.

W konsekwencji, łączna wartość kapitałów własnych Spółki Przejmującej po podwyższeniu kapitału zakładowego odpowiadać będzie sumie wartości kapitału własnego Spółki Przejmującej i wartości Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

Kapitał własny Spółki Dzielonej zostanie obniżony o kwotę (…) zł, będącą wartością Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, przy czym obniżenie to nastąpi wyłącznie poprzez wykorzystanie kapitału zapasowego Spółki Dzielonej.

W wyniku podziału Jedynemu Udziałowcowi zostaną przyznane – na zasadach i na warunkach określonych w Planie Podziału – wszystkie nowoutworzone udziały w Spółce Przejmującej.

Z uwagi na to, że podział Spółki Dzielonej nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej, w wyniku podziału nie dojdzie do wymiany udziałów w sensie ścisłym, gdyż Jedynemu Udziałowcowi przyznane zostaną wszystkie (…) nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej z jednoczesnym zachowaniem wszystkich dotychczasowych akcji w Spółce Dzielonej (100%) oraz zachowaniem dotychczasowego udziału w jej kapitale zakładowym (100%).

Powyższe oznacza, że zgodnie z Planem Podziału wartość majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału, ustalona na Dzień Podziału, nie powinna być wyższa od wartości emisyjnej akcji / udziałów Spółki Przejmującej (w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przydzielonych Jedynemu Udziałowcowi.

Nie przewiduje się obowiązku dokonywania dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH.

W wyniku podziału nie przewiduje się przyznania Jedynemu Udziałowcowi jakichkolwiek szczególnych praw w związku z jej podziałem.

Nie później niż w dniu (…), stosownie do art. 541 § 1 KSH podział zostanie dokonany na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki Dzielonej oraz Zgromadzenia Wspólników Spółki Przejmującej.

Aktualnie zakłada się, że stosowne uchwały zostaną podjęte (…)., a Dniem Podziału będzie (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Pozostająca w Spółce Dzielonej stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem, po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z przydzieleniem Jedynemu Udziałowcowi w wyniku Podziału udziałów w Spółce Przejmującej, na Spółce Przejmującej nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego:

Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Pozostająca w Spółce Dzielonej stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),
W związku z Podziałem, po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.
W związku z Podziałem, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.
W związku z przydzieleniem Jedynemu Udziałowcowi w wyniku Podziału udziałów w Spółce Przejmującej, na Spółce Przejmującej nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadniając powyższe stanowisko Zainteresowani przedstawili:

Uwagi ogólne dotyczące definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o CIT (…) mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo takie argumenty zostały wskazane przez organy podatkowe i sądy:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 maja 2017 r., Znak: 3063-ILPP1-1.4512.55.2017.2.RW wskazał: „Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.”
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 kwietnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.39.2017.1.KBR wyjaśnił, iż: „składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli można uznać je za tworzące zespół powiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym istotna jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to znaczy czy można je uznać za stanowiące wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.”
NSA w wyroku z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3649/14 wskazał: „Przypomnieć tylko należy, że zgodnie z art. 55⁽¹⁾ k.c. przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak się podnosi w orzecznictwie przepis art. 55⁽¹⁾ k.c. definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 21 listopada 2013 r., sygn. akt I ACa 1269/12).”
WSA w wyroku z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17 wypowiedział się, że: „Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55⁽¹⁾ i 55⁽²⁾ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.).”

Biorąc pod uwagę opisany przyszły stan faktyczny oraz poniższe szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych, zdaniem Zainteresowanych, zarówno Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak również Część Pozostająca w Spółce Dzielonej na moment dokonania Podziału będą stanowiły ZCP, ponieważ będą spełniać ww. przesłanki.

Kwalifikacja Części Pozostającej i Części Wydzielonej w dacie Podziału jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak i Część Pozostająca w Spółce Dzielone na moment planowanego Podziału będą stanowiły zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak i Część Pozostająca w Spółce Dzielonej są wyposażone w kluczowe składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w dotychczasowym zakresie.

Do Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w Planie Podziału szczegółowo przypisane zostały następujące składniki materialne i niematerialne niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej:

środki trwałe (majątek rzeczowy),
wartości niematerialne i prawne,
prawa i obowiązki wynikające z określonych umów zawartych z klientami przez Spółkę Dzieloną,
środki pieniężne,
należności,
zobowiązania związane z aktywami przypisanymi do Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (w tym zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do tej Części),
wszystkie inne zobowiązania i roszczenia pozostające w związku z Wydzielaną Częścią Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

Odpowiednio, do Części Pozostającej w Spółce Dzielonej w Planie Podziału szczegółowo przypisane zostały następujące składniki materialne i niematerialne niezbędne do dalszego wykonywania działalności gospodarczej:

środki trwałe (majątek rzeczowy),
wartości niematerialne i prawne,
prawa i obowiązki wynikające z określonych umów zawartych z klientami przez Spółkę Dzieloną,
środki pieniężne,
należności,
zobowiązania związane z aktywami przypisanymi do Części Pozostającej w Spółce Dzielonej (w tym zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do tej Części),
wszystkie inne zobowiązania i roszczenia pozostające w związku z Części Pozostającej w Spółce Dzielonej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów, nie jest konieczne, aby wśród składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdowało się prawo do nieruchomości: „Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości. Natomiast ocena, czy dany zbiór składników może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo dokonywana jest każdorazowo in concreto. Zbiór ten obejmować powinien składniki determinujące funkcje, które miałoby spełniać przedsiębiorstwo (...). Trudno jest się nie zgodzić z konstatacją sądu pierwszej instancji, że prawo do nieruchomości nie jest elementem determinującym świadczenie opisanych we wniosku usług. Stawianie takiego wymogu przez organ interpretacyjny jest nieracjonalne i nie odpowiada rodzajowi działalności gospodarczej prowadzonej przez opisany zespół składników” (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2288/11).

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak i Części Pozostającej w Spółce Dzielonej warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie spełniony na moment Podziału.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Pozostająca w Spółce Dzielonej w dacie Podziału będą wyodrębnione organizacyjnie i finansowo.

Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 maja 2017 r., Znak: 2461-IBPP3.4512.46.2017.2.AL zgodnie, z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”

Wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego struktura organizacyjna Spółki Dzielonej stanowi załącznik (…) w sprawie zmian w strukturze organizacyjnej tej Spółki, a wyodrębnienie organizacyjne Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Części Pozostającej w Spółce Dzielonej wynika z wewnętrznych regulacji przyjętych stosownymi uchwałami dotyczącymi struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej podjętymi przez Zarząd Spółki Dzielonej lub przez poszczególnych Członków Zarządu odpowiedzialnych za nadzór nad danymi jednostkami organizacyjnymi, które znajdują swoje odzwierciedlenie nie tylko w przyjętym przez Spółkę Dzieloną schemacie organizacyjnym, lecz również w procesach wewnętrznych określających zasady funkcjonowania Spółki Dzielonej i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, zarówno Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak i Część Pozostająca w Spółce Dzielonej, na moment Podziału, będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej i wyodrębnienie to będzie istniało w dacie Podziału.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 maja 2017 r., Znak: 2461- IBPP3.4512.46.2017.2.AL, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2017 r., Znak: 3063-ILPP2-1.4512.11.2017.2.AWA: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa.”

Natomiast w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 24 kwietnia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-3.4510.46.2017.2.JKT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach organów podatkowych podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie finansowe Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak i Części Pozostającej w Spółce Dzielonej, wynika z prowadzonej przez Spółkę Dzieloną wewnętrznie ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiającej przyporządkowanie aktywów i pasywów, tj. przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych jednostek organizacyjnych (pionów lub działów) Spółki Dzielonej, w tym do wydzielanych (…).

W świetle powyższych argumentów, nie ulega wątpliwości, że Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak i Część Pozostająca w Spółce Dzielonej na moment Podziału będą stanowiły jednostki wyodrębnione finansowo.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, jak również w odniesieniu do Części Pozostającej w Spółce Dzielonej, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego będzie spełniona na moment Podziału.

Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „wyodrębnienia funkcjonalnego” zostało wyjaśnione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2017 r., Znak: 2461-IBPP2.4512.164.2017.1.AZe: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Powyższe podejście, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., Znak: 0113-KDIPT1-1.4012.9.2017.1.AK.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wyodrębnienie funkcjonalne w strukturach Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Części Pozostającej w Spółce Dzielonej przejawia się w wyraźnej odrębności w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej w ramach każdej z tych Części.

Dlatego elementy Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Części Pozostającej w Spółce Dzielonej powinny być traktowane jako funkcjonalnie powiązane ze sobą i wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, wystarczających do utworzenia odrębnych przedsiębiorstw prowadzących działalność operacyjną. Wynika, to m.in. z faktu, że do każdej z tych części, na moment Podziału, przypisany będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (opisany szczegółowo w części uzasadnienia dotyczącego istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych) wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym wyżej zakresie przez Wydzielaną Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Pozostającą w Spółce Dzielonej.

W oparciu bowiem o przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego zespoły składników materialnych i niematerialnych, Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Pozostająca w Spółce Dzielonej w momencie dokonania Podziału będą mogły kontynuować swoją dotychczasową działalność.

W rezultacie, zdaniem Zainteresowanych, nie ulega wątpliwości, że warunek przeznaczenia Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Części Pozostającej w Spółce Dzielonej do realizacji określonych zadań gospodarczych zostanie spełniony na moment Podziału.

Ad. 4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Zdaniem Zainteresowanych, opisany we wniosku zespół składników zorganizowanych jako Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie (…) dzięki wyodrębnieniu funkcjonalnemu wydzielanego majątku polegającemu na tym, iż (…) wyposażone są w odpowiednie zaplecze techniczne oraz składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia aktywności gospodarczej (wykonywania dedykowanych zadań i funkcji) przypisanej poszczególnym jednostkom organizacyjnym, co dotyczy również zasobów osobowych (pracowników) dysponujących adekwatną do przedmiotu działalności prowadzonej przez poszczególne jednostki organizacyjne, wiedzę i doświadczenie.

Z kolei opisany we wniosku zespół składników zorganizowanych jako Część Pozostająca w Spółce Dzielonej umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie dostarczania usług bezpieczeństwa i zaufania (tj. usług potwierdzających tożsamość osób i firm w Internecie oraz usług zapewniających wiarygodność i bezpieczeństwo dokumentów, plików oraz urządzeń komputerowych), usług szkoleniowych oraz komunikacji masowej. Ponadto w Spółce Dzielonej pozostanie część majątku tej Spółki związana z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością w zakresie w produkcji, rozwoju i wdrożeń rozwiązań dla sektora leasingowego, administracji centralnej i samorządowej oraz przedsiębiorstw komunalnych, produkcji, rozwoju i wdrożeń systemów zarządzania kapitałem ludzkim, a także w zakresie dostaw infrastruktury.

W konsekwencji, na moment Podziału, Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Pozostająca w Spółce Dzielonej będą posiadały zdolność samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w wyżej wymienionych zakresach w formie odrębnych i niezależnych przedsiębiorstw.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczoną powyżej argumentację wspartą dotychczasową praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem, zdaniem Zainteresowanych, Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Pozostająca w Spółce Dzielonej są zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwa, w szczególności zaś Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Pozostająca w Spółce Dzielonej na moment Podziału:

będą stanowiły zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
będą posiadały organizacyjne i finansowe wyodrębnienie;
będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębniona funkcjonalnie);
będą posiadały zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem bez wątpliwości na to, że na moment Podziału, Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Pozostająca w Spółce Dzielonej będą posiadały zdolność do niezależnego funkcjonowania.

Po dokonaniu Podziału, Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona - jako podmioty, w których Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Pozostająca w Spółce Dzielonej będą funkcjonowały oddzielnie - będą miały możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Część Pozostająca w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
przychody spółki dzielonej.

Wskazany powyżej przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane.

Samo powstanie ewentualnego przychodu w wyniku Podziału dla Spółki Dzielonej reguluje art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, dla spółki dzielonej powstaje przychód podlegający opodatkowaniu (odpowiadający wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych do spółki przejmującej na dzień wydzielenia), jeżeli majątek przejmowany w ramach podziału przez spółkę przejmującą lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Jak Zainteresowani wykazali powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki uznania Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz Części Pozostającej w Spółce Dzielonej za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, przeniesienie Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, na skutek Podziału, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych, które zostaną w ramach Podziału przeniesione do Spółki Przejmującej.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Zaprezentowane wyżej rozumowanie potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne dotyczące braku przychodu podatkowego po stronie spółki dzielonej przy podziale przez wydzielenie:

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.55.2017.2.PC;
interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.46.2017.2.JKT;
interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2017 r. Znak: 1462-IPPB5.4510.87.2017.1.JF.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3.

Podział spółek handlowych regulowany jest przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: „KSH”). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych (winno być: kapitałowych). Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. (…) Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b (winno być: art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f), jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
przychody spółki dzielonej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przepis ten należy jednak czytać łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz pkt 3f ustawy o CIT, zgodnie z którymi do przychodów nie zalicza się:

wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;
wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Przez wartość emisyjną (winno być: udziałów (akcji)) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, powyższe przepisy (winno być: przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b) mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że ww. przepisy (winno być: przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d) stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej zasadnicze znaczenie ma jednak treść art. 12 ustawy o CIT. Art. 7b ustawy o CIT ma bowiem jedynie charakter pomocniczy - służy do określenia źródła przychodu do którego alokowany jest przychód, a nie kreuje samoistnej podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z dnia 27 listopada 2017 r. poz. 2175 – dalej: „ustawa zmieniająca”) aby określić wysokość ewentualnego przychodu należy odnieść się przede wszystkim do regulacji art. 12 ustawy o CIT: „Należy podkreślić, iż przepis art. 7b ma zasadniczo na celu określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów. Przepis ten nie przesądza o wysokości danego przychodu.”

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego gdzie wskazano, że w wyniku Podziału kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony o kwotę (…) zł, tj. z kwoty (…) zł do kwoty (…) zł poprzez utworzenie (…) nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, przeznaczonych dla Jedynego Udziałowca, a różnica pomiędzy wartością Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej a łączną wartością nominalną nowoutworzonych udziałów w Spółce Przejmującej zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki Przejmującej - stwierdzić należy, że nie powstanie nadwyżka w stosunku do określonej przez Zainteresowanych wartości majątku przenoszonego w wyniku podziału do Spółki Przejmującej ponad wynikającą z planu podziału wartość emisyjną udziałów w Spółce Przejmującej, która mogłaby stanowić przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Podsumowując, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w związku z dokonywaniem Podziału po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4.

Na mocy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, (winno być: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami), które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w, między innymi, art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. (…)

Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mają charakter wtórny w stosunku do powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika, tzn. aby powstał obowiązek płatnika do pobrania podatku i jego wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego najpierw musi powstać obowiązek podatkowy podatnika. Dlatego, dla ustalenia czy Spółka Przejmująca będzie płatnikiem z tytułu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych kluczowy jest fakt, czy po stronie Jedynego Udziałowca będącego podatnikiem CIT powstanie dochód z tytułu objęcia przez niego akcji Spółki Przejmującej.

Powstanie przychodu dla wspólnika spółki łączonej lub dzielonej w wyniku dokonanego podziału określone zostało w art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychód stanowi (winno być: „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności”) ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Wskazany art. 14 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że wartość rynkową, o której mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT został dodany na mocy Ustawy nowelizującej. Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy nowelizującej, „Dodawany przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b stanowi (częściowo) odpowiednik normy zawartej obecnie w art. 10 ust. 1 pkt 6 (przepis obowiązujący do 31 grudnia 2017 r. - przypis Wnioskodawcy), z tym że nowelizacja dokonuje modyfikacji wartości uznawanej za przychód w sytuacji opisanej w tym przepisie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b przychodem udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej będzie, zdefiniowana w art. 4a pkt 16a, wartość emisyjna otrzymanych przez niego udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Przepis ten odchodzi zatem od odnoszenia tego przychodu do wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), jako od wartości w pewnym sensie „sztucznej” (formalnej), nieodzwierciedlającej faktycznej wartości takich udziałów lub akcji.”

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek (z zastrzeżeniem wyżej wskazanego art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT) przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Z art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika zatem, że w sytuacji, gdy zarówno część majątku spółki dzielonej pozostająca po podziale w spółce dzielonej, jak i część majątku spółki dzielonej wydzielana w wyniku podziału przez wydzielenie do spółki przejmującej, stanowią ZCP, podział przez wydzielenie będzie transakcją neutralną podatkowo dla wspólnika spółki dzielonej, któremu w wyniku podziału przez wydzielenie przydzielane są udziały (akcje) w spółce przejmującej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów m.in. art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ww. art. 12 ust. 13 ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazać należy, że - jak to wykazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku - planowany Podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH jest uzasadniony ekonomicznie. W konsekwencji, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT.

Ponadto, jak to zostało wykazane powyżej, zarówno Wydzielana Część Przedsiębiorstwa Spółki, jak i Część Pozostająca w Spółce Dzielonej w dniu dokonania Podziału stanowiły będą ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w związku z Podziałem po stronie Jedynego Udziałowca nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, na Spółce Przejmującej nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z przydzieleniem wskutek Podziału Jedynemu Udziałowcowi udziałów w Spółce Przejmującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin