Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-2.4012.518.2021.1.JSZ
z 14 września 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 15 lipca 2021 r. (według daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania, że dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy … stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, uprawniający do zastosowania stawki podatku 0% przewidzianej dla eksportu towarów, po spełnieniu pozostałych przesłanek, w przypadku wysyłki towaru dokonywanej za pośrednictwem … do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, mającej miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej,
  

• opodatkowania stawką 0% dostawy towarów wraz z kosztami wysyłki, dokonywanej za pośrednictwem … lub firmy kurierskiej, do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, mającej miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, po spełnieniu pozostałych przesłanek
  

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

15 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania, że dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy … stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, uprawniający do zastosowania stawki podatku 0% przewidzianej dla eksportu towarów, po spełnieniu pozostałych przesłanek, w przypadku wysyłki towaru dokonywanej za pośrednictwem … do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, mającej miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej,
  

• opodatkowania stawką 0% dostawy towarów wraz z kosztami wysyłki, dokonywanej za pośrednictwem … lub firmy kurierskiej, do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, mającej miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, po spełnieniu pozostałych przesłanek.
  
  

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 15 lipca 2021 r. (według daty wpływu) o załącznik do wniosku na druku ORD-IN/A.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działając pod marką … (dalej zwany „Wnioskodawcą” lub „Przedsiębiorcą”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów z branży modelarskiej (modele do sklejania, narzędzia, akcesoria), w przeważającej części to tzw. modele redukcyjne sklasyfikowane w PKWiU pod numerem 32.40.20.0 lub CN 9503 00 30. W ramach prowadzonej działalności Przedsiębiorca dokonuje sprzedaży produktów na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, m.in. w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, Kanadzie, Rosji, a także w krajach Dalekiego Wschodu (Azja) za pośrednictwem portali aukcyjnych oraz własnego sklepu internetowego. Wysyłka towarów w każdym przypadku organizowana jest przez Przedsiębiorcę i odbywa się za pośrednictwem … albo firmy kurierskiej.

Dotychczas Przedsiębiorca stosował stawki VAT jak dla sprzedaży krajowej, co wynikało z faktu, że w przeszłości nie było możliwości monitorowania stanu doręczenia przesyłek wysyłanych za pośrednictwem …. Aktualnie … dysponuje systemem nadawczym Elektroniczny Nadawca, który umożliwia monitorowanie przesyłki poza granicami Polski. Wnioskodawca chciałby wiedzieć, czy sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, gdzie wysyłka następuje za pośrednictwem …, może być opodatkowana stawką VAT 0%.

Dotychczas przykładowa transakcja wyglądała następująco:

1. Klient będący osobą fizyczną składa zamówienie poprzez portal internetowy typu … lub przez stronę internetową sklepu Przedsiębiorcy określając adres doręczenia (w tym wypadku poza UE) w zamówieniu.
   
2. Klient płaci za zamówienie.
   
3. Przedsiębiorca po otrzymaniu płatności wystawia paragon fiskalny, stosując stawkę podatku jak dla sprzedaży na terytorium Polski.
   
4. Przesyłka z towarem zamówionym przez klienta jest rejestrowana poprzez system Elektroniczny Nadawca … i wysyłana listem poleconym priorytetowym, paczką priorytetową lub paczką ….
   
5. W raporcie generowanym przez system Elektronicznego Nadawcy …, po miesiącu, widoczne są m.in. następujące statusy:
   1. "Doręczenie"
      
   2. "Przyjęcie przesyłki w kraju przeznaczenia"
      
   3. "Wysłanie przesyłki z Polski".
   
   
   

W zależności od kraju docelowego przesyłki mogą wystąpić wszystkie wymienione komunikaty lub tylko niektóre. Nie zawsze występuje komunikat, iż przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia bądź, że przesyłka została doręczona. Dzieje się tak, ponieważ poza granicami Polski przesyłki przejmują lokalne poczty i od nich zależy uaktualnianie ww. statusu. W przypadkach określonych w pkt 5b i 5c, Przedsiębiorca składa reklamację do … poprzez system Elektroniczny Nadawca, jako uzasadnienie podając, że przesyłka nie została doręczona i prosi o wyjaśnienie tej kwestii. W takiej sytuacji … w odpowiedzi na zgłoszenie potwierdza, że przesyłka została doręczona do adresata i podaje datę doręczenia, ewentualnie wskazuje, iż przesyłka zaginęła.

Trzeba zauważyć, iż paragon wystawiony przez Wnioskodawcę obejmuje nie tylko cenę sprzedaży towaru, ale również cenę usługi, jaką jest wysyłka tego towaru. Koszt wysyłki (transportu) nie jest samodzielną usługą świadczoną przez Przedsiębiorcę i jest zawsze ściśle związany ze sprzedażą towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dokument wygenerowany w systemie Elektroniczny Nadawca …, posiadający komunikat "Doręczenie", "Przyjęcie przesyłki w kraju przeznaczenia", "Wysłanie przesyłki z Polski", stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT i czy będąc w posiadaniu takiego dokumentu, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem …, po spełnieniu pozostałych przesłanek, Wnioskodawca ma prawo zastosować dla takiej sprzedaży stawkę podatku 0%, przewidzianą dla eksportu towarów?
2. Czy w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem … lub firmy kurierskiej, po spełnieniu pozostałych przesłanek, Przedsiębiorca ma prawo stosować dla usługi wysyłki stawkę VAT 0%?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Dokument wygenerowany w systemie Elektroniczny Nadawca …, posiadający komunikat "Doręczenie", "Przyjęcie przesyłki w kraju przeznaczenia", "Wysłanie przesyłki z Polski", jest dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT i posiadając ten dokument, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem …, po spełnieniu pozostałych przesłanek, Wnioskodawca ma prawo zastosować dla takiej sprzedaży stawkę podatku 0% przewidzianą dla eksportu towarów.
2. W przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem … lub firmy kurierskiej, po spełnieniu reszty przesłanek, Wnioskodawca ma prawo zastosować dla usługi wysyłki stawkę VAT 0%.
   
   

Ad. 1

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020.106 t.j. z dnia 2020.01.23, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"), podstawowa stawka podatku wynosi 22%, a od 01.01.2011 r. 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Pojęcie "eksport towarów", użyte powyżej, oznacza dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem, o którym mowa w powyższym zdaniu, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
   
   

Jeżeli podatnik nie otrzyma dokumentu, który potwierdza wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, nie wykazuje on tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w kolejnym okresie, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania ww. dokumentu przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres.

Jednocześnie, w przypadku nieotrzymania tego dokumentu w ww. terminie, mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy danego towaru na terytorium kraju. W sytuacji, gdy podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej później niż w terminie dwóch okresów rozliczeniowych, upoważnia to podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument.

Jeżeli podatnik otrzymał część lub całość zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku w wysokości 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do tej zapłaty, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę, oraz pod warunkiem, że podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6.

Przepisy art. 41 ust. 7, 9 i 11 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio. Przepis art. 41 ust. 9a ustawy o VAT stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż w tym ustępie, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw, potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Jak wskazano powyżej, z przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady, stawkę podatku 0% stosuje się w przypadku eksportu towarów, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uzyska dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem takim jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
   
   

Wobec tego należy rozważyć, czy dokument wygenerowany w systemie Elektroniczny Nadawca …, może stanowić dokument, który może być podstawą zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, a więc czy jest dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 41 ust. 6a ustawy o VAT używa zwrotu "w szczególności", co oznacza, iż wskazany katalog dokumentów jest katalogiem otwartym, głównie ze względu na fakt, że w zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty.

Tak więc należy przyjąć, że wymienione w tym przepisie dokumenty są tylko przykładowymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza UE. W efekcie, podatnicy mają prawo uprawnieni są dokumentować eksport towarów również za pomocą innych dowodów, jeżeli zgromadzenie tych wskazanych w przepisach jest niemożliwe. Istotne jest, by z takiego dokumentu wynikało, iż podany towar opuścił terytorium Unii Europejskiej. W przeszłości pojawiły się już wyroki potwierdzające, że komunikat IE-599 nie jest jedynym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w szczególności, że niektóre kraje dostawy towaru mogą go nie stosować (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 23 czerwca 2016 r., I SA/Łd 437/16, LEX nr 2079770). Dla zastosowania stawki VAT 0% kluczowe jest potwierdzenie rzeczywistego wywozu towaru do kraju trzeciego. Wskazuje na to Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 Milan Vinš przeciwko Odvolaci finančni ředitelstvi. Z wyroku wynika, że art. 146 ust. 1 lit. a, w związku z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej, przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, od objęcia procedurą celną wywozu w sytuacji, w której bezspornym jest, że zostały spełnione przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wywozu towarów z terytorium Unii.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., I GSK 975/15, wskazał, że „dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczyło przedstawienie jednego z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Strona mogła także przedłożyć zupełnie inny, niewymieniony w tym przepisie dokument. Istotne, by dokument na który się powołuje był wiarygodny, a więc miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by możliwe było bez żadnych wątpliwości stwierdzenie, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione są dostateczne”.

Ponadto również WSA w Poznaniu wskazał, że: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności wymaga, aby odliczenie podatku VAT naliczonego przysługiwało, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15, pkt 45 oraz powołane tam orzecznictwo).

Warto tu przytoczyć również stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w piśmie z dnia 11 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.603.2020.1.MAZ, który w podobno rodzajowej sprawie interpretował, że: „dokumenty pochodzące z Elektronicznego Systemu Nadawcy …, opatrzone statusem "doręczenie", "Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia" lub "Przesyłka wysłana z Polski", nie będą dokumentami, które zostały literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy. Będą to natomiast dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i uprawniające Wnioskodawcę – po spełnieniu reszty przesłanek – do opodatkowania dokonywanych transakcji stawką 0%, przewidzianą dla eksportu towarów.”

Powyższe orzecznictwo i przytoczone argumenty nie pozostawiają wątpliwości, że przewidziany przez art. 41 ust. 11, w zw. z ust. 6 i 6a ustawy o VAT, obowiązek posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE, stanowi jedynie wymóg formalny zastosowania stawki 0% VAT. Przedstawiony w przepisie art. 41 ust. 6a ustawy o VAT katalog dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej jest otwarty. Orzecznictwo NSA również potwierdza, że istotą art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki eksportu. Oznacza to, iż eksport towaru można potwierdzić dowolnym dokumentem, niekoniecznie musi to być karta SAD. Przyjęcie, że karta SAD jest jedynym dokumentem uprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT naruszałoby zasadę neutralności (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., I FSK 1304/13).

Podobnie NSA w swojej uchwale z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10, uznał, że w imię zasady neutralności i proporcjonalności VAT, posiadanie przez podatnika dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia towarów poza obszar UE jest wystarczające dla ustalenia, że w sprawie należy zastosować stawkę właściwą dla eksportu towarów (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2016 r., I SA/Łd 437/16, orzeczenie prawomocne; por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2017 r., I SA/Po 993/16, LEX nr 2226556).

Na podstawie przywołanych przepisów oraz orzecznictwa zdaniem Wnioskodawcy stoi on na stanowisku, że dokumenty wygenerowane w systemie Elektroniczny Nadawca … można zaliczyć do katalogu dokumentów z art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, potwierdzających wywóz towarów poza UE. Bez względu na komunikat na takim dokumencie ("Przyjęcie przesyłki w kraju przeznaczenia", "Dostarczenie", "Wysłanie przesyłki z Polski"), każdy z nich potwierdza wywóz towarów, a więc dokonanie eksportu towarów poza UE. W przypadku braku informacji o doręczeniu, Wnioskodawca otrzymuje takie potwierdzenie w wyniku rozpoznania jego reklamacji przez …. Tym samym, posiadając taki dokument, Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę VAT 0% przewidzianą dla eksportu towarów.

Ad. 2

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, ze sprzedażą towarów nierozłącznie związana jest usługa pakowania i transportu towarów. Koszt wysyłki (transportu) nie jest więc niezależną usługą świadczoną przez Wnioskodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy dla celów podatkowych w VAT należy przyjąć, że jest to jedna usługa, gdzie sprzedaż towarów jest świadczeniem głównym, a wysyłka świadczeniem pomocniczym, co wspólnie tworzy tzw. "usługę kompleksową". Tym samym koszty dodatkowe, czyli transport będą podwyższały podstawę opodatkowania dostawy towarów dokonanej w ramach eksportu.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

A zatem przyjąć należy, że skoro dodatkowe koszty pakowania i transportu podwyższają podstawę opodatkowania dostawy towarów, to Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do wartości całej transakcji związanej z eksportem towaru, przy spełnieniu pozostałych warunków zastosowania tej stawki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 8 ustawy, gdy w przepisach ustawy jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej – art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
   
   

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu – art. 41 ust. 8 ustawy.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument – art. 41 ust. 9 ustawy.

Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio – art. 41 ust. 9a ustawy.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów – art. 41 ust. 9b ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów z branży modelarskiej (modele do sklejania, narzędzia, akcesoria), w przeważającej części to tzw. modele redukcyjne sklasyfikowane w PKWiU pod numerem 32.40.20.0 lub CN 9503 00 30. W ramach prowadzonej działalności Przedsiębiorca dokonuje sprzedaży produktów na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, m.in. w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, Kanadzie, Rosji, a także w krajach Dalekiego Wschodu (Azja) za pośrednictwem portali aukcyjnych oraz własnego sklepu internetowego. Wysyłka towarów w każdym przypadku organizowana jest przez Przedsiębiorcę i odbywa się za pośrednictwem … albo firmy kurierskiej. Dotychczas Przedsiębiorca stosował stawki VAT jak dla sprzedaży krajowej, co wynikało z faktu, że w przeszłości nie było możliwości monitorowania stanu doręczenia przesyłek wysyłanych za pośrednictwem …. Aktualnie … dysponuje systemem nadawczym Elektroniczny Nadawca, który umożliwia monitorowanie przesyłki poza granicami Polski.

Paragon wystawiony przez Wnioskodawcę obejmuje nie tylko cenę sprzedaży towaru, ale również cenę usługi, jaką jest wysyłka tego towaru. Koszt wysyłki (transportu) nie jest samodzielną usługą świadczoną przez Przedsiębiorcę i jest zawsze ściśle związany ze sprzedażą towarów.

W tym miejscu należy zauważyć, że z okoliczności sprawy wynika, że towary sprzedawane przez Wnioskodawcę osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, są przesyłane w przesyłce pocztowej za pośrednictwem operatora pocztowego. Definicja „towarów w przesyłce pocztowej” zawarta jest w art. 1 pkt 24 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. UE L.2015.343.1, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie delegowane”). Zgodnie ze wskazanym przepisem, „towary w przesyłce pocztowej” oznaczają towary inne niż przesyłki z korespondencją, zawarte w paczce lub pakiecie pocztowym i przewożone na odpowiedzialność operatora pocztowego lub przez niego zgodnie z przepisami Konwencji Światowego Związku Pocztowego przyjętej dnia 10 lipca 1984 r. pod egidą Organizacji Narodów Zjednoczonych. Z kolei w art. 1 pkt 25 rozporządzenia delegowanego zawarta została definicja „operatora pocztowego”, które to pojęcie oznacza operatora mającego siedzibę w danym państwie członkowskim i wyznaczonego przez dane państwo do świadczenia międzynarodowych usług regulowanych Konwencją Powszechnego Związku Pocztowego.

Z kolei z art. 2 pkt 8 ustawy wynika, że o eksporcie towarów można mówić wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem możliwość opodatkowania eksportu towarów stawką 0% wymaga, aby Wnioskodawca otrzymał dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, że dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy … będzie posiadał jeden z wymienionych komunikatów (statusów): „Doręczenie”, „Przyjęcie przesyłki w kraju przeznaczenia” lub „Wysłanie przesyłki z Polski”. Przy czym w przypadku dwóch ostatnich statusów, Wnioskodawca występuje do … z reklamacją, w wyniku której operator pocztowy potwierdza doręczenie przesyłki do adresata lub wskazuje, że przesyłka zaginęła. W konsekwencji Wnioskodawca, dokonując wysyłki towarów poza terytorium Unii Europejskiej, będzie dysponował dokumentami z Elektronicznego Systemu Nadawcy … potwierdzającymi, że przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia w ramach realizowanego eksportu towarów.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że dokumenty pochodzące z Elektronicznego Systemu Nadawcy …, opatrzone statusem „Doręczenie”, „Przyjęcie przesyłki w kraju przeznaczenia” lub „Wysłanie przesyłki z Polski”, nie będą dokumentami, które zostały literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy. Będą to natomiast dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i uprawniające Wnioskodawcę – po spełnieniu pozostałych przesłanek – do opodatkowania dokonywanych transakcji stawką 0%, przewidzianą dla eksportu towarów.

Uzasadnione w tym miejscu będzie odwołanie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, która dotyczyła sytuacji podatnika, który wysyłał pocztą poza terytorium Unii Europejskiej przedmioty kolekcjonerskie. Trybunał stwierdził, „ … że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Natomiast odpowiadając na pytanie prejudycjalne, TSUE stwierdził, „… że art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Do wskazanego orzeczenia TSUE odwołał się w obszernym wywodzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem … poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiadał w związku z tym dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

We wskazanym wyroku NSA stwierdził: „Przenosząc te rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, co zaznaczono już wyżej, że organy uznały za bezsporne dokonywanie dostaw przez skarżącego na rzecz osób fizycznych spoza terytorium UE. W żadnym miejscu zaskarżonych decyzji nie ma mowy o tym, by organy kwestionowały faktyczny wywóz towarów poza obszar Unii. Jedynym powodem odmowy zastosowania do nich stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a co za tym idzie braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. W ocenie organu odwoławczego „(...) dla uznania – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – danej dostawy towarów za eksport i w konsekwencji zastosowania stawki podatku 0% niezbędne jest potwierdzenie przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i posiadanie przez Podatnika takiego potwierdzenia”. W istocie więc organy nie kwestionowały wypełnienia wymogów materialnych eksportu, w tym wypadku faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium Unii, ale niedochowanie przez podatnika warunków formalnych (brak zgłoszenia do procedury celnej wywozu i brak stosownych dokumentów). Tymczasem, w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana. (…)

W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17)”.

Reasumując – mając na uwadze przywołane orzeczenia TSUE i NSA należy uznać, że po spełnieniu pozostałych przesłanek, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki opodatkowania 0% przewidzianej dla eksportu towarów, które są wysyłane za pośrednictwem … do osób fizycznych zamieszkałych poza terytorium Unii Europejskiej, nieprowadzących działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiada dokumenty pochodzące z Elektronicznego Systemu Nadawcy …, opatrzone statusem „Doręczenie”, a w przypadku statusów: „Przyjęcie przesyłki w kraju przeznaczenia” lub „Wysłanie przesyłki z Polski” pod warunkiem, że posiada odpowiedzi z … na zgłoszenie reklamacyjne potwierdzające doręczenie przesyłki do adresata wraz podaniem daty doręczenia. Tym samym należy podkreślić, że w przypadku posiadania dokumentu z Elektronicznego Systemu Nadawcy …, opatrzonego statusem „Przyjęcie przesyłki w kraju przeznaczenia” lub „Wysłanie przesyłki z Polski””, Wnioskodawca – dla prawa do zastosowania stawki 0% – powinien jednocześnie posiadać odpowiedź … na zgłoszenie reklamacyjne, potwierdzającą, że przesyłka została doręczona do adresata wraz ze wskazaniem daty doręczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w pytaniu nr 2, wskazać należy art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, dokonuje dostawy towarów na rzecz klientów, którzy mają miejsce zamieszkania poza UE. Koszt wysyłki towaru obejmuje koszt transportu. Zatem należy uznać, że w przedmiotowej sprawie kwota stanowiąca całość świadczenia należnego sprzedawcy obejmie również inne elementy kształtujące kwotę żądaną od nabywcy, wobec tego wszystkie elementy składające się na transakcję, w aspekcie gospodarczym, tworzą jedną całość.

W niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. z dostawą towarów dostarczanych w przesyłkach pocztowych osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, dla której podstawą opodatkowania będzie łączna wartość dostawy towaru wraz z kosztami wysyłki (transportem). Tym samym koszty wysyłki (transportu) będą podwyższały podstawę opodatkowania dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji przedstawionej w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do wartości całej transakcji związanej z eksportem towaru, po spełnieniu pozostałych przesłanek dla zastosowania tej stawki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.