Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL4.4012.249.2019.1.JKU
z 18 czerwca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku od towarów usług na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zrealizowaną inwestycją – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odzyskania podatku od towarów usług na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z zrealizowaną inwestycją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego i wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina planuje przebudowę drogi publicznej. Na zrealizowanie planowanej inwestycji Gmina ubiega się o pozyskanie dofinansowania z Unii Europejskiej w ramach operacji typu „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych”, w zakresie działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”, w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gmina nie będzie miała możliwości odzyskania podatku VAT, gdyż planowana inwestycja stanowi zadanie własne i nie będzie pobierała opłat za korzystanie z obiektów, ani nie będzie osiągała z tego innych dochodów. Przebudowa drogi ma na celu poprawę bezpieczeństwa mieszkańców Gminy oraz wszystkich osób korzystających, a nie generowanie dochodów. Celem realizacji projektu nie jest wykorzystywanie powstałych efektów (wybudowanej drogi) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej, a jedynie wykonywanie zadań własnych Gminy. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz figuruje w ewidencji podatników podatku VAT, ale realizując daną inwestycje pn. „Przebudowa drogi” nie może odzyskać w żaden sposób uiszczonego podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma możliwość odzyskania podatku od towarów usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie zrealizowanej inwestycji pn. ,,Przebudowa drogi”, polegającej na podwyższeniu parametrów technicznych drogi poprzez zmianę nawierzchni z bitumicznej na asfaltową?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będąca podatnikiem podatku od towarów i usług oraz figurująca w ewidencji podatników podatku od towarów i usług realizując inwestycję pn. ,,Przebudowa drogi” nie będzie mogła odzyskać uiszczonego podatku od towarów i usług, albowiem zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy nie uznaje się za podatnika w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, tj. w przedstawionym stanie sprawy – Gmina nie będzie uznawana za podatnika w zakresie zadań realizowanych przez Gminę na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, biorąc pod uwagę, że realizowana przez Gminę inwestycja pn. „Przebudowa drogi” nie będzie przedmiotem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług). Gmina nie będzie podejmowała w omawianym zakresie działań jako podmiot wykonujący czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem w omawianym stanie faktycznym i prawnym Gmina nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych tym podatkiem, to jednocześnie nie będzie działała w charakterze podatnika VAT. Zatem Gmina stoi na stanowisku, że zakupy towarów i usług dokonywane w ramach realizacji przedmiotowego projektu będą to koszty kwalifikowalne i nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniżenie kwoty podatku należnego uzależnione jest od zakresu w jakim nabywane towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. W analizowanej sprawie związek ze sprzedażą opodatkowaną nie będzie istniał. Tym samym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z wymienią we wniosku inwestycją. W kosztach inwestycji Gmina ujmie podatek od towarów i usług jako koszt kwalifikowany w całości i wykaże go do objęcia refundacją we wniosku o płatność.

Inwestycja pn. „Przebudowa drogi” po zakończonej realizacji służyć będzie społeczności lokalnej, a za korzystanie z niej nie będą pobierane opłaty, Inwestycja zostanie zrealizowana w ramach działalności statutowej Gminy, jako zadanie publiczne nałożone odrębnymi przepisami, które to zadanie zostanie przez Gminę wykonane w jej imieniu i na jej odpowiedzialność (art.2 ust. 1 w zw. z art. 7 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te nie są związane w żaden sposób z inwestycją objętą niniejszym wnioskiem. W analizowanym stanie faktycznym i prawnym Gmina stoi na stanowisku, że przedmiotowa inwestycja nie będzie generowała czynności opodatkowanych, stąd Gmina nie może odliczyć podatku od towarów i usług, gdyż zakupione towary i usługi nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Należny zatem stwierdzić, że podatek VAT przy ubieganiu się o dofinansowanie jest kosztem kwalifikowalnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego i wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym. Gmina planuje przebudowę drogi publicznej. Na zrealizowanie planowanej inwestycji Gmina ubiega się o pozyskanie dofinansowania z Unii Europejskiej w ramach operacji typu „Budowa lub modernizacja dróg lokalnych”, w zakresie działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”, w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Gmina nie będzie miała możliwości odzyskania podatku VAT, gdyż planowana inwestycja stanowi zadanie własne i nie będzie pobierała opłat za korzystanie z obiektów, ani nie będzie osiągała z tego innych dochodów. Przebudowa drogi ma na celu poprawę bezpieczeństwa mieszkańców Gminy oraz wszystkich osób korzystających, a nie generowanie dochodów. Celem realizacji projektu nie jest wykorzystywanie powstałych efektów (wybudowanej drogi) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej, a jedynie wykonywanie zadań własnych Gminy. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz figuruje w ewidencji podatników podatku VAT, ale realizując daną inwestycje pn. „Przebudowa drogi” nie może odzyskać w żaden sposób uiszczonego podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odzyskania podatku od towarów usług w zakresie zrealizowanej inwestycji pn. ,,Przebudowa drogi”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że przebudowa dróg odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując to zadanie działa jako organ administracji publicznej i korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadanie własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Tym samym, Gmina nabywając towary i usługi nie będzie dokonywała ich zakupu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co oznacza, że w tym przypadku nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym – pomimo że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT – warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca, realizując przedmiotowe inwestycję, nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawcy z tego tytułu nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z poniesionymi wydatkami, Gmina nie będzie miała również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 714). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Zainteresowany nie spełnia tych warunków, nie ma zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. Rozporządzenia.

Podsumowując, Gmina nie ma możliwości odzyskania podatku od towarów usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie zrealizowanej inwestycji pn. ,,Przebudowa drogi”, polegającej na podwyższeniu parametrów technicznych drogi poprzez zmianę nawierzchni z bitumicznej na asfaltową.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r., poz. 1307, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.