Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL3-3.4011.238.2019.3.DS
z 2 września 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 26 sierpnia 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A, zwany dalej: Podatnikiem, Stroną, Przedsiębiorcą lub Wnioskodawcą, prowadzi samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą: (…), zwaną dalej w skrócie: samodzielną działalnością gospodarczą.

Strona od szeregu lat i aktualnie jest podatnikiem VAT czynnym, w zakresie podatku od towarów i usług podatnik w roku 2018 zobowiązany był do składania deklaracji miesięcznych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego dochodu z tytułu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej Podatnik w roku podatkowym 2018 był zobowiązany do opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19,00%. Należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2018 Strona opłacała miesięcznie.

Głównym przedmiotem działalności w roku podatkowym 2018 było świadczenie przez Stronę usług w zakresie wykonywania instalacji wodnokanalizacyjnych w budynkach mieszkalnych oraz w budynkach niemieszkalnych.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w roku podatkowym 2018 Podatnik był zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W dniu 29 listopada 2017 r. Wnioskodawca podpisał umowę na wykonanie między innymi wewnętrznych instalacji wodno-kanalizacyjnych, zwanych dalej w skrócie: robotami instalacyjnymi, w budynkach w B, ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność pod firmą: (…) sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości A, zwaną dalej w skrócie: dłużnikiem, zleceniodawcą, generalnym wykonawcą lub spółką, podatnikiem VAT czynnym.

Powyżej opisane budynki są własnością Szpitala w B, zwanego dalej: Inwestorem.

Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018 r., z dniem 10 kwietnia 2018 r. otworzył postępowanie układowe dłużnika, wyznaczył sędziego komisarza do prowadzenia postępowania, wyznaczył nadzorcę sądowego oraz jako podstawę jurysdykcji sądu polskiego wskazał w ww. postanowieniu przepis art. 343 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978 ze zm.).

W dniu 6 marca 2018 r. Wnioskodawca w trybie art. 647¹ § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459) zgłosił Inwestorowi, iż podpisał umowę ze Zleceniodawcą oraz Strona wniosła o wpisanie jej na listę podwykonawców.

Po ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy postępowania układowego i wypowiedzeniu umowy przez Zleceniodawcę Przedsiębiorca nadal kontynuował wykonywanie zleconych przez dłużnika prac instalacyjnych na podstawie umowy z dnia 29 listopada 2017 r. Powyżej wymienione prace zostały częściowo zakończone w dniu 23 kwietnia 2018 r., odebrane przez Zlecającego oraz udokumentowane przez stronę fakturą z dnia 23 kwietnia 2018 r. Wartość należnego Stronie wynagrodzenia za wykonane powyżej opisane roboty instalacyjne ustalono na kwotę 255.600,00 zł (dwieście pięćdziesiąt pięć tysięcy sześćset złotych). Ostatecznie Strona zakończyła wykonywanie zleconych prac w dniu 30 czerwca 2018 r., które to roboty instalacyjne zostały zakończone i nie zostały protokolarnie odebrane przez Zamawiającego, a wykonanie ww. robót instalacyjnych zostało przez Wnioskodawcę udokumentowane fakturą z dnia 27 lipca 2018 r. Wartość należnego Stronie wynagrodzenia za wykonanie ww. robót instalacyjnych Podatnik określił na kwotę 343.959,17 zł (trzysta czterdzieści trzy tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych siedemnaście groszy).

Podatnik, stosownie do art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2017 r., poz. 1508 ze zm.; dalej w skrócie: prawo restrukturyzacyjne), złożył wniosek do nadzorcy sądowego o wpisanie na listę wierzytelności poniżej opisanych wierzytelności należnych od Zleceniodawcy w kwocie ogółem 599.559,17 zł (pięćset dziewięćdziesiąt dziewięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych siedemnaście groszy) za wykonane roboty instalacyjne w B.

Wskazać należy, że kwota 599.559,17 zł udokumentowana przez Stronę powyżej opisanymi fakturami została zaewidencjonowana w księgach rachunkowych prowadzonych przez Stronę w roku 2018 oraz została uznana przez Stronę jako przychód podlegający w roku 2018 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie Wnioskodawca ustalił, iż na liście wierzytelności dłużnika przedłożonej w trakcie postępowania układowego do Sądu Rejonowego jest wpisana jedynie kwota 258.804,18 zł.

Podatnik ustalił, iż na listę wierzytelności dłużnika oraz nadzorca sądowy wpisali jedynie część wierzytelności należnych Stronie od dłużnika za wykonane usługi instalacyjne udokumentowane przez Podatnika z dnia 23 kwietnia 2018 r., tj. należność po potrąceniu przez dłużnika kaucji gwarancyjnej.

Zdaniem Strony na ww. listę wierzytelności nie zostało wpisanie należne Podatnikowi wynagrodzenie za usługę instalacyjną zakończoną w dniu 30 czerwca 2018 r., udokumentowaną przez Wnioskodawcę fakturą z dnia 27 lipca 2018 r. w kwocie 343.959,17 zł, zwaną dalej: wykonaną usługą instalacyjną w lipcu 2018 r., która to usługa została zakończona przez Stronę po rozwiązaniu umowy z dłużnikiem.

Strona od listy wierzytelności złożonej przez nadzorcę sądowego do Sądu Rejonowego wniosła w terminie ustawowym sprzeciw do sędziego komisarza.

Sprzedaż opisanych powyżej usług instalacyjnych dla Zleceniodawcy w zakresie podatku od towarów i usług Podatnik dokonał w roku 2018 w ramach tzw. odwrotnego obciążenia.

Strona zawiadomiła Zlecającego ustnie o dacie zakończenia robót instalacyjnych w Szpitalu.

Strona wskazuje, iż protokół potwierdzający odbiór robót instalacyjnych w budynku Inwestora został sporządzony osobiście przez Wnioskodawcę w dniu 30 czerwca 2018 r. Wskazać należy, iż sporządzenie ww. protokołu nastąpiło po dokonaniu w formie ustnej przez upoważnionych pracowników Zleceniodawcy odbioru wykonanych na zlecenie dłużnika robót instalacyjnych. Zarząd dłużnika odmówił podpisania osobiście lub przez upoważnione osoby protokołu odbioru robót sporządzonego przez Wnioskodawcę w dniu 30 czerwca 2018 r., nie wskazując w formie pisemnej przyczyn oraz powodów odmowy podpisania ww. protokołu. Strona przesłała ww. protokół Zleceniodawcy za pośrednictwem poczty kilkakrotnie, które to protokół był jej zwracany przez dłużnika za pośrednictwem poczty. Dłużnik do dnia sporządzenia niniejszego pisma nie sporządził osobiście oraz nie doręczył Wnioskodawcy protokołu potwierdzającego wykonanie na rzecz Zlecającego do dnia 30 czerwca 2018 r. w budynku Inwestora opisanych powyżej robót instalacyjnych.

Powyższa treść wynika z pisma z 23 sierpnia 2019 r. uzupełniającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, które w ostatnim akapicie uwzględnia informację, o którą Wnioskodawca był wzywany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy na Wnioskodawcy spoczywał obowiązek uznania za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 r. wartości sprzedaży usług instalacyjnych udokumentowanych przez Stronę fakturą z dnia 27 lipca 2018 r., w sytuacji gdy na dzień wystawienia faktury Strona nie posiadała podpisanego przez inwestora lub generalnego wykonawcę protokołu z odbioru robót instalacyjnych, a sprzedaż wykonanych usług instalacyjnych udokumentowała w lipcu 2018 r. fakturą, wystawiając ww. fakturę pod datą zawiadomienia ustnie zlecającego o zakończeniu wykonywania usługi instalacyjnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, w przypadku działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych można uznać wszelkie przychody udokumentowane fakturą, a dotyczące między innymi usług instalacyjnych wykonanych w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a momentem faktycznego zakończenia zrealizowanych zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej robót instalacyjnych lub ich części (w przypadku usługi odbieranej częściowo) jest moment zgłoszenia przez Wnioskodawcę ich odbiorcy, który to moment należy odróżnić od sporządzenia i podpisania ewentualnego protokołu zdawczo-odbiorczego.

Dlatego też, reasumując powyższe, należy uznać, iż na Wnioskodawcy spoczywał obowiązek uznania za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 r. wartości sprzedaży usług instalacyjnych udokumentowanych przez Stronę fakturą z dnia 27 lipca 2018 r., i to nawet w sytuacji gdy na dzień wystawienia faktury Strona nie posiadała podpisanego przez inwestora lub generalnego wykonawcę protokołu z odbioru robót instalacyjnych, a sprzedaż wykonanych usług instalacyjnych udokumentowała w lipcu 2018 r. fakturą, wystawiając ww. fakturę pod datą zawiadomienia ustnie zlecającego o zakończeniu wykonywania usługi instalacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi samodzielną działalność gospodarczą. W roku podatkowym 2018 Wnioskodawca prowadził księgi rachunkowe. Wnioskodawca w 2017 r. podpisał umowę ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zleceniodawca) na wykonanie m.in. robót instalacyjnych w budynkach podmiotu trzeciego (dalej: Inwestor). Prace instalatorskie częściowo zostały zakończone 23 kwietnia 2018 r. i odebrane przez Zleceniodawcę, co zostało udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą z 23 kwietnia 2018 r. na kwotę 255.600,00 zł. Wnioskodawca wskazał również, że zawiadomił Zleceniodawcę ustnie o dacie zakończenia robót instalacyjnych w budynku Inwestora. Upoważnieni pracownicy Zleceniodawcy również ustnie potwierdzili odbiór tych prac. W związku z tym Wnioskodawca 30 czerwca 2018 r. sporządził protokół potwierdzenia odbioru wykonanych prac instalacyjnych. Jednak zarząd Zleceniodawcy odmówił podpisania tego protokołu, nie wskazując w formie pisemnej przyczyn oraz powodów odmowy jego podpisania. Wnioskodawca przesyłał ww. protokół Zleceniodawcy za pośrednictwem poczty kilkakrotnie, który to protokół był mu zwracany przez Zleceniodawcę za pośrednictwem poczty. Wobec zaistniałej sytuacji Wnioskodawca wskazał, że Zleceniodawca nie sporządził osobiście oraz nie doręczył Wnioskodawcy protokołu potwierdzającego wykonanie na rzecz Zleceniodawcy w budynku Inwestora opisanych robót instalacyjnych. W związku z tym Wnioskodawca udokumentował zakończenie prac fakturą wystawioną 27 lipca 2018 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że Sąd Rejonowy z 10 kwietnia 2018 r. otworzył postępowanie układowe wobec Zleceniodawcy, w związku z czym złożył do nadzorcy sądowego wniosek o wpisanie na listę wierzytelności przysługujących mu od Zleceniodawcy należności z tytułu wykonanych prac instalacyjnych.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.): za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej określa art. 14 ust. 1c tej ustawy, w myśl którego: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, ze źródła działalność gospodarcza, w przypadku świadczenia usług, powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),
• uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).
  
  

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym towar bądź usługę.

W tym miejscu należy także wskazać na uregulowania wynikające z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145). Przepisy dotyczące umów o roboty budowlane zawarte są w Tytule XVI, w art. 647-658 tej ustawy. Stosownie do treści art. 647 Kodeksu cywilnego: przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kodeksu cywilnego).

W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów „dokumentacji budowy”, co wynika z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.). W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument wskazujący kto, kiedy i jakie prace wykonał, którego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Odbiór częściowy oraz końcowy wykonanych robót potwierdzony podpisanym stosownym protokołem jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Zatem momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu robót budowlanych (w tym instalacyjnych) – w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 1c tej ustawy – w sytuacji, gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Wobec tego, skoro Wnioskodawca zawiadomił Zleceniodawcę ustnie o dacie zakończenia robót instalacyjnych w budynku Inwestora, jednocześnie sporządził protokół potwierdzający odbiór robót instalacyjnych, jednak Zleceniodawca odmówił podpisania tego protokołu, nie wskazując w formie pisemnej przyczyn oraz powodów odmowy jego podpisania, ani nie sporządził innego protokołu odbioru robót, to należy stwierdzić, że brak jest dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi. Stąd przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należało zarachować w dacie wystawienia faktury, tj. 27 lipca 2018 r.

Reasumując – skoro wystawienie faktury, której dotyczy pytanie, nastąpiło w lipcu 2018 r., jednocześnie brak jest potwierdzenia, że usługi instalacyjne zostały wykonane, to przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstał w dacie wystawienia tej faktury, tj. 27 lipca 2018 r.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w kwestii zadanego pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli skutków podatkowych odnoszących się do faktury wystawionej 27 lipca 2018 r. (poz. 75 wniosku ORD-IN), gdyż nie jest uprawniony do wykraczania poza jego zakres.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto należy mieć na uwadze, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.