2019.09.10 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.281.2019.3.RW
z 10 września 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 28 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków inną metodą niż określona w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków inną metodą niż określona w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W dniu 9 sierpnia 2019 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy, natomiast w dniu 30 sierpnia 2019 r. o podpis osoby upoważnionej do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 roku dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany, przy czym w ramach wydzielonego referatu prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Gmina z tytułu świadczonych usług wystawia faktury VAT oraz odprowadza podatek należny. Niewielka część dostawy wody i odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Czynności te jako czynności wewnętrzne gminy, są dokumentowane za pomocą not księgowych. W związku z prowadzoną działalnością Gmina ponosi wydatki bieżące takie jak: zakup energii, zakup materiałów eksploatacyjnych i inne. Są one dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina do obliczania podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług stosuje prewspółczynnik (z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników). Skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej działalności wodociągowej i kanalizacyjnej (która w przeważającej części dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 2h mówi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może stosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W związku z tym, Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzanych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców. Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika przedstawia się następująco:

PP = ZZW - ZZWjo / ZZW, gdzie

PP - prewspółczynnik VAT Gminy dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej
ZZW - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody dla wszystkich odbiorców
ZZWjo - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez jednostki organizacyjne Gminy

Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina będzie stosowała do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze sprzedażą wody i odbiorem ścieków (w szczególności do wydatków na zakup towarów i usług dotyczących utrzymania oraz remontu sieci wodno-kanalizacyjnej).

Zdaniem Wnioskodawcy prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego wzoru będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w rozprowadzaniu wody i odbiorze ścieków.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (własnych jednostek i pozostałych odbiorców) wg wskazań wodomierzy (1154 nieruchomości), oraz wg przeciętnych norm zużycia wody (27 nieruchomości).

Urządzenia pomiarowe – wodomierze pozwalają na dokładny pomiar zużycia wody z dokładnością do 0,001 m³, natomiast zużycie wody wg przeciętnych norm liczone jest zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. (Dz. U. Nr 8, poz. 70).

Gmina przyjęła taki sposób wyliczenia współczynnika odliczenia VAT z uwagi na fakt, iż jej zdaniem zupełnie bezdyskusyjne jest i wynika wprost ze sposobu funkcjonowania infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, że pomiar wykorzystania takiej infrastruktury (również ogólnie przyjęty w obrocie gospodarczym) wyrażany jest w metrach sześciennych i jako taki stanowi podstawę rozliczeń z użytkownikami takiej infrastruktury. Zdaniem Gminy określenie udziału liczby metrów sześciennych zużytej przez odbiorców zewnętrznych wody i przekazanych ścieków wydaje się naturalną i obiektywną metodą określenia stopnia wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, podczas gdy oparcie się np. na kryterium dochodowym nie ma uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności sposób wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Wskazany we wniosku z dnia 24.06.2019 r. sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany we wniosku z dnia 24.06.2019 r. sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wprowadzenie w Gminie proporcji wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) jest reprezentatywne w stosunku do wydatków o charakterze ogólnoadministracyjnym, od których Gmina nie dokonuje obliczeń. Zdaniem Gminy ten prewspółczynnik odnosi się do całokształtu działalności Gminy. W przypadku Gminy w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej ponad 99% obrotów stanowi sprzedaż opodatkowana VAT, jedynie niespełna 1% to działalność niepodlegająca opodatkowaniu. Dlatego wzór zaproponowany przez Gminę będzie bardziej reprezentatywny do ponoszonych wydatków przez Gminę na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych.

Wydatki objęte zakresem wniosku na wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Są to następujące wydatki: za energię elektryczną na wodociągach i oczyszczalni ścieków, przepompowaniach, wydatki na zakup materiałów związanych z awariami na wodociągach i oczyszczalni ścieków, usługi koparko-ładowarką przy awariach, usługa monitoringu na wodociągach i oczyszczalni ścieków, za odbiór i zagospodarowanie osadu z oczyszczalni ścieków, za wodomierze i plomby, za paliwo do agregatów prądotwórczych i sprężarki, usługi konserwacyjne, za wapno, siklafix i flocspeed na oczyszczalnie ścieków, za badania laboratoryjne próbek z wody i osadu, za serwis na oczyszczalni ścieków.

Gmina nie świadczy usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz pozostałych odbiorców na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.

Na zadane pytanie o przedstawienie wyliczenia porównawczego zastosowania współczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Wnioskodawcę proporcji, w tym również wielkości obrotu ustalonego w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków, Wnioskodawca przedstawił następujące wyliczenia porównawcze:

a) Według Ministerstwa Finansów

X = A x 100/Dujst

Gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej;
A - roczny obrót zrealizowany przez obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego urząd działający w formie samorządowej jednostki budżetowej z działalności gospodarczej
Dujst - dochody urzędu obejmujące jednostkę samorządu terytorialnego

X = 756 729,93 x 100/12 089 737,09

X = 6,26%

Proporcja wynosi 7%

b) Proponowany przez Gminę

PP = ZZW-ZZWjo/ZZW x 100, gdzie:

PP - prewspółczynnik VAT Gminy dla działalności wodnokanalizacyjnej,
ZZW - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody dla wszystkich odbiorców,
ZZWjo - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez jednostki organizacyjne Gminy.

PP woda = 91 979,52 m³ - 503 m³: 91 979,52 m³ x 100% = 99,45%

PP ścieki + 34 159,11 m³ - 325 m³: 34 159,11 m³ x 100% = 99,04%

Prewspółczynniki porównawcze dotyczą 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do obliczania podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków inną metodą niż określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników? Czy Gmina może stosować prewspółczynnik wg następującej kalkulacji:

PP = ZZW-ZZWjo/ZZW, gdzie

PP - prewspółczynnik VAT Gminy dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej

ZZW - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody dla wszystkich odbiorców

ZZWjo - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez jednostki organizacyjne Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on zastosować inny niż wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) sposób określenia proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z Rozporządzenia Ministra Finansów. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest metoda ustalana w oparciu o ilość sprzedanej wody/odebranych ścieków. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodno-kanalizacyjnej zapewnia najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem sieci, które stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tą sieć. W ocenie Gminy proponowana przez nią metoda kalkulacji prewskaźnika znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu.

Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Wnioskodawca będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze sprzedażą wody i odbiorem ścieków.

Korzystne dla gmin wyroki wydane przez NSA umożliwiają odliczenie VAT w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. NSA wydając uzasadnienia wyroków mówi, że przepisy ustawy o VAT nie sprzeciwiają się możliwości zastosowania innego niż wskazanego w Rozporządzeniu Ministra Finansów klucza alokacji dla wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. NSA w jednym z wyroków uzasadnia, że zasadniczą kwestią w przedmiotowych sprawach jest to, że pomimo, iż ustawodawca proponuje pewne rozwiązania w drodze aktu wykonawczego to i tak pozostawia podatnikowi prawo wyboru konkretnej metody. Wskazana kwestia jest bowiem związana z jedną z najważniejszych zasad systemu VAT tj. zasady neutralności VAT. NSA w jednym z wyroków podał przykład na podstawie którego porównał, obie możliwości dokonania odliczeń i podkreślił, że wzór przyjęty w rozporządzeniu ma zasadniczo „niegospodarny” charakter. NSA w jednym z wyroków po raz kolejny uznał, że prewspółczynnik obliczany w sposób określony przez gminy opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Sąd w jednym z wyroków zwrócił uwagę na aspekt ekonomiczny w postaci obiektywnego ustalenia struktury sprzedaży tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym samym obszarze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86 ww. ustawy wynika, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

I tak, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy.

Zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
jednostkę budżetową,
zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na podstawie § 2 pkt 5 cyt. wyżej rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z przepisem § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = --------

D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
transakcji dotyczących:
1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano we wniosku oraz jego uzupełnieniu, Wnioskodawca (Gmina) – zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług – z dniem 1 stycznia 2017 roku dokonał centralizacji rozliczeń VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany, przy czym w ramach wydzielonego referatu prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Gmina z tytułu świadczonych usług wystawia faktury VAT oraz odprowadza podatek należny. Niewielka część dostawy wody i odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Czynności te jako czynności wewnętrzne gminy, są dokumentowane za pomocą not księgowych. W związku z prowadzoną działalnością Gmina ponosi wydatki bieżące takie jak: zakup energii, zakup materiałów eksploatacyjnych i inne. Są one dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina do obliczania podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług stosuje prewspółczynnik (z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników). Skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej działalności wodociągowej i kanalizacyjnej (która w przeważającej części dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzanych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców. Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika przedstawia się następująco:

PP = ZZW - ZZWjo / ZZW, gdzie

PP - prewspółczynnik VAT Gminy dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej

ZZW - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody dla wszystkich odbiorców

ZZWjo - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez jednostki organizacyjne Gminy

Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (własnych jednostek i pozostałych odbiorców) wg wskazań wodomierzy (1154 nieruchomości), oraz wg przeciętnych norm zużycia wody (27 nieruchomości).

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina nie świadczy usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz pozostałych odbiorców na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.

a)Według Ministerstwa Finansów

X = A x 100/Dujst

Gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej;
A - roczny obrót zrealizowany przez obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego urząd działający w formie samorządowej jednostki budżetowej z działalności gospodarczej
Dujst - dochody urzędu obejmujące jednostkę samorządu terytorialnego

X = 756 729,93 x 100/12 089 737,09

X = 6,26%

Proporcja wynosi 7%

b)Proponowany przez Gminę

PP = ZZW-ZZWjo/ZZW x 100, gdzie:

PP - prewspółczynnik VAT Gminy dla działalności wodnokanalizacyjnej,

ZZW - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody dla wszystkich odbiorców,

ZZWjo - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez jednostki organizacyjne Gminy.

PP woda = 91 979,52 m³ - 503 m³: 91 979,52 m³ x 100% = 99,45%

PP ścieki + 34 159,11 m³ - 325 m³: 34 159,11 m³ x 100% = 99,04%

Prewspółczynniki porównawcze dotyczą 2018 r.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy ma prawo do obliczania podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków inną metodą niż określona w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników i czy może stosować prewspółczynnik wg następującej kalkulacji:

PP = ZZW-ZZWjo/ZZW, gdzie

PP - prewspółczynnik VAT Gminy dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej

ZZW - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody dla wszystkich odbiorców

ZZWjo - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez jednostki organizacyjne Gminy.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom organizacyjnym jednostek samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W analizowanej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (w przedmiotowej sprawie wydatków bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia

w wodę i odbioru ścieków, Gmina nie jest bezwzględnie zobowiązana do stosowania klucza wskazanego w rozporządzeniu. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, opartego na kryterium ilościowym, tj. ilość sprzedanej wody/odebranych ścieków.

Jak wskazała Gmina Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca argumentując zasadność stosowania zaproponowanego sposobu odliczenia podatku VAT, wskazał że wprowadzenie w Gminie proporcji wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest reprezentatywne w stosunku do wydatków o charakterze ogólnoadministracyjnym, od których Gmina nie dokonuje obliczeń. Zdaniem Gminy ten prewspółczynnik odnosi się do całokształtu działalności Gminy. W przypadku Gminy w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej ponad 99% obrotów stanowi sprzedaż opodatkowana VAT, jedynie niespełna 1% to działalność niepodlegająca opodatkowaniu. Dlatego wzór zaproponowany przez Gminę będzie bardziej reprezentatywny do ponoszonych wydatków przez Gminę na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych.

Gmina wskazała także, że dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (własnych jednostek i pozostałych odbiorców) wg wskazań wodomierzy (1154 nieruchomości), oraz wg przeciętnych norm zużycia wody (27 nieruchomości).

Przedstawiając swoją argumentację w zakresie możliwości stosowania proponowanego prewspółczynnika Wnioskodawca wskazał, że sposób wyliczenia współczynnika wynika wprost ze sposobu funkcjonowania infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, pomiar wykorzystania takiej infrastruktury (również ogólnie przyjęty w obrocie gospodarczym) wyrażany jest w metrach sześciennych i jako taki stanowi podstawę rozliczeń z użytkownikami takiej infrastruktury. Zdaniem Gminy określenie udziału liczby metrów sześciennych zużytej przez odbiorców zewnętrznych wody i przekazanych ścieków wydaje się naturalną i obiektywną metodą określenia stopnia wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, podczas gdy oparcie się np. na kryterium dochodowym nie ma uzasadnienia w sytuacji faktycznej (…).

Jednakże w ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości sprzedanej wody i odbieranych ścieków, wg następującego wzoru:

PP = ZZW - ZZWjo / ZZW, gdzie

PP - prewspółczynnik VAT Gminy dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej

ZZW - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody dla wszystkich odbiorców

ZZWjo - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez jednostki organizacyjne Gminy

Mając na uwadze powyższe – wbrew temu co twierdzi Gmina – przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każda dostawa wody i tym samym odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową. Metoda wskazana przez Gminę – wbrew temu co twierdzi Gmina – nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z powyższym w ocenie organu wzór z rozporządzenia będzie bardziej odpowiadał specyfice działalności Gminy, niż metoda przedstawiona przez Gminę. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła.

Zatem, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Argumentacja Gminy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności.

Z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrała Gmina nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera rzetelnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki w obszarze wskazanym we wniosku. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Ponadto, wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika a nowo wyliczonego przez Gminę. Podany przez Gminę wskaźnik dla infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (wg proponowanej metody) wynosi 99% w realizowanej sprzedaży opodatkowanej, a wg rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – 7%. Nie może to jednak determinować prawa do odliczenia podatku w takiej wysokości tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Nie sposób też nie zauważyć, że ww. dane procentowe nie są porównywalne – dla proponowanego przez Gminę wskaźnika – dotyczy tylko działalności wod.-kan., a wynikający z rozporządzenia dotyczy całej działalności rozliczanej za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Stąd też prewspółczynnik oparty na kryterium ilościowym, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczonej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy. Wskazać bowiem należy, że – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – zaproponowana przez Gminę metoda nie zapewnia, nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania infrastruktury, bowiem nie każda ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków zostanie precyzyjnie opomiarowana.

W tym miejscu podkreślić należy, że Wnioskodawca w części nie jest w stanie określić precyzyjnie ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków. Rozliczanie dostawy wody i tym samym odprowadzonych ścieków na podstawie przeciętnych norm zużycia wody (dla 27 nieruchomości) nie będzie pozwalać na dokładne i obiektywne wyliczenia. Zatem dla całości wyliczeń Gmina nie posiada dokładnego prewspółczynnika wyliczonego według przedstawionego wzoru.

Zatem, proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Sposób wyliczenia oparty jest tylko w części na danych z liczników pomiarowych. Przedstawiona metoda wyliczenia jest mało precyzyjna i niemiarodajna. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Podkreślić należy, że wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, Gminie co do zasady może przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków bieżących, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom jak jednostki samorządu terytorialnego ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

Jak wykazano wyżej sposób zaproponowany przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Podsumowując stwierdzić należy, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przy zastosowaniu prewspółczynnika wg następującej kalkulacji:

PP = ZZW-ZZWjo/ZZW, gdzie

PP - prewspółczynnik VAT Gminy dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej
ZZW - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody dla wszystkich odbiorców
ZZWjo - dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez jednostki organizacyjne Gminy – ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako nieprawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin