Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-1.4012.727.2018.1.AK
z 13 listopada 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2018r. (data wpływu 18 września 2018r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku,
  

• prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych a także przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą,
  

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2018r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku,
  

• prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych a także przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą.
  
  

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się kilka jednostek budżetowych (dalej: Jednostki).

W świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT.

Gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków - w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2018r., poz. 994; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

1. Wydatki ponoszone przez Gminę.
   
   

Gmina planuje realizację inwestycji pn. „…”, w tym:

1. budowy jednego przyłącza wodociągowego do nieruchomości osoby prywatnej w miejscowości A,
2. budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowościach B i C,
3. budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości D.
(dalej: Inwestycje).

Inwestycja, w zakresie zadań, o których mowa w punktach 1) i 2) powyżej, została objęta dofinansowaniem w formie dotacji z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany zadania. Zadanie inwestycyjne wskazane w punkcie 3) powyżej będzie realizowane wyłącznie ze środków własnych Gminy.

Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, jaka powstanie wskutek realizacji Inwestycji (dalej: Infrastruktura), służyć będzie doprowadzaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków z nieruchomości zlokalizowanych na terenie ww. miejscowości Gminy.

Planowane do poniesienia przez Wnioskodawcę wydatki inwestycyjne w powyższym zakresie (dalej: Wydatki inwestycyjne) będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach wskazywane będą dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Wydatki inwestycyjne będą ponoszone w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, stosownie do przytoczonego powyżej art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

2. Działalność prowadzona przy wykorzystaniu Infrastruktury.
   
   

Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej w zakresie odpłatnej dostawy wody/odpłatnego odprowadzania ścieków, wykonywanych wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina pragnie podkreślić, iż poza odbiorcami zewnętrznymi (tj. mieszkańcami, przedsiębiorstwami, czy innymi podmiotami zewnętrznymi) do Infrastruktury nie będą podłączone jakiekolwiek inne obiekty, stanowiące własność Gminy (np. szkoły, przedszkola, świetlice wiejskie, jednostki OSP, etc.), za zużycia których płatności dokonywałaby Gmina lub Jednostki, bądź też Gmina świadczyłaby przedmiotowe usługi nieodpłatnie. Infrastruktura nie będzie także udostępniana nieodpłatnie na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych oraz nie będzie służyć wykonywaniu nieodpłatnych czynności w zakresie dostawy wody i/lub odprowadzania ścieków na rzecz dotychczasowych odbiorców przedmiotowych usług. Innymi słowy - przedmiotowa Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza w zakresie dostawy wody i/lub odprowadzania ścieków.

Opisane powyżej czynności wykonywane przez Gminę będą, w jej ocenie, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego opodatkowania. W związku z powyższym, z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności Gmina będzie wystawiać faktury VAT (z danymi Gminy jako sprzedawcy) z wykazanym podatkiem należnym i będzie ujmować je w prowadzonej ewidencji sprzedaży (na podstawie której Gmina dokonuje rozliczenia VAT w scentralizowanej deklaracji VAT-7).

Gmina planuje, iż także w przyszłości będzie realizować inwestycje w infrastrukturę wodociągową i/lub kanalizacyjną, przy wykorzystaniu której świadczyć będzie odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków wyłącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych (analogicznie, jak ma to miejsce w opisanym powyżej schemacie działania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odpłatne czynności, polegające na dostawie wody/odprowadzaniu ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, jakie będą wykonywane przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne, a także z tytułu przyszłych wydatków inwestycyjnych w tym zakresie?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Odpłatne czynności, polegające na dostawie wody/odprowadzaniu ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, jakie będą wykonywane przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad. 2.

Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne, a także z tytułu przyszłych wydatków inwestycyjnych w tym zakresie.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

• wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
  

• jest wykonywana przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na odprowadzaniu ścieków przy pomocy Infrastruktury nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Gminy, stanowią one odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższe wskazuje przede wszystkim treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżoną (tj. obecnie 8%) stawkę VAT stosuje się m.in. do usług wskazanych w pozycjach 141 i 142, tj. odpowiednio usług związanych z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego (dalej również: JST) realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez JST w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż towary i usługi jakie zostaną nabyte przez niego w ramach ponoszonych wydatków na Infrastrukturę będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności wodociągowej i/lub kanalizacyjnej. Mając jednocześnie na uwadze, że czynności w tym zakresie są realizowane wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych, należy uznać, że z tytułu ich wykonywania Gmina będzie występować w roli podatnika VAT.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, czynności te nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. W konsekwencji Gmina zobowiązana będzie do rozliczania VAT należnego w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS):

• z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.480.2018.1.KT, w której Dyrektor KIS wskazał, iż: „Z uwagi na fakt, że ww. usługi będą wykonywane przez Wnioskodawcę (...) odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych - w odniesieniu do tych usług - Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, W analizowanym przypadku Zainteresowany wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, w ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (...). Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tychże usług”.;
  

• z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.383.2018.2.MK, w której Dyrektor KIS wskazał, iż: „Z uwagi na fakt, że ww. usługi są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych - w odniesieniu do tych usług - Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (...) Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz mieszkańców Gminy oraz sąsiedniej jednostki samorządu terytorialnego, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tychże usług.”;
  

• z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.387.2018.1.MD, w której Dyrektor KIS wskazał iż: „W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT stwierdzić należy, że świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), zatem dla tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.”;
  

• z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.329.2018.1.AR, w której Dyrektor KIS wskazał, iż: „Infrastruktura wykorzystywana będzie do świadczenia wskazanych usług wyłącznie na rzecz lokalnych mieszkańców i instytucji (podmiotów zewnętrznych wobec Gminy), od których Wnioskodawca bez wyjątków pobierać będzie z tytułu świadczonych usług opłaty. Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku VAT i powstała w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług odpłatnych, tj. odprowadzanie ścieków od mieszkańców gminy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.”;
  

• z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.337.2018.1.JM, w której Dyrektor KIS wskazał, iż: „Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (...) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). (...) Gminny Zakład Komunalny (...) będzie wykorzystywał wybudowaną infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych, tj., świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami ( ...)Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku VAT, a powstała w wyniku realizacji inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych.”;
  

• z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.573.2017.1.WB, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.”
  
  

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż odpłatne czynności polegające na dostawie wody/odprowadzaniu ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, w świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, należy każdorazowo przeanalizować, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT, jak również, czy w przedmiotowej sytuacji nie są spełnione przesłanki negatywne, wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż towary i usługi, jakie będą nabywane przez Wnioskodawcę (czynnego podatnika VAT) w związku z budową Infrastruktury mają związek wyłącznie z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT, tj. z opłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przedmiotowa Infrastruktura służyć będzie bowiem wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostawy wody i/lub odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy Infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności w ww. zakresie na rzecz Jednostek, czy też dla potrzeb funkcjonowania nieruchomości wykorzystywanych przez te Jednostki bądź przez samą Gminę. Infrastruktura ta nie będzie również udostępniana nieodpłatnie na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych oraz nie będzie służyć wykonywaniu nieodpłatnych czynności w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych w związku z budową Infrastruktury towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on również zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Infrastruktura - jak zostało wskazane w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 - nie będzie służyć bowiem wykonywaniu czynności zwolnionych z opodatkowania, a do tego typu czynności odnosi się zawarte w art. 90 określenie czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do dokonywania odliczeń pełnych kwot podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Infrastrukturę. Jednocześnie, w ocenie Gminy, także w przypadku przyszłych inwestycji w infrastrukturę wodociągową i/lub kanalizacyjną, która będzie następnie wykorzystywana wyłącznie w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody i/lub odprowadzania ścieków (analogicznie jak ma to miejsce w opisanym w niniejszym wniosku schemacie działania), Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.540.2018.1.AGW, w której Dyrektor KIS, odnosząc się do wydatków gminy na infrastrukturę służącą wyłącznie w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków od mieszkańców gminy na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, wskazał, iż: „Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z przedmiotową infrastrukturą, z treści wniosku wynika bowiem, że ponoszone wydatki nie są wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza. Przy czym prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.480.2018.1.KT Dyrektor KIS, odnosząc się do analogicznego przypadku stwierdził, iż „(...) Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (...) W konsekwencji Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.”

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w innych, licznych interpretacjach indywidualnych (także cytowanych uprzednio), w tym m.in.:

• z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.500.2018.1.KSZ,
  

• z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.383.2018.2.MK,
  

• z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.387.2018.1.MD,
  

• z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.329.2018.1.AR,
  

• z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.367.2018.2.JM,
  

• z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.337.2018.1.JM.
  

• z dnia 3 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.553.2017.1.AP,
  

• z dnia 10 października 2017r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.614.2017.1.ABi,
  

• z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.329.2017.2.AŻ.
  
  

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne, a także z tytułu przyszłych wydatków inwestycyjnych w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
   • czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
   • ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.
   
   

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W analizowanym przypadku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków wykonywanych na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że wykonywanie przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury skutkuje po stronie Wnioskodawcy uzyskiwaniem korzyści majątkowej. W konsekwencji, Gmina wykonuje czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. czynności wykonywane są – jak wskazał Zainteresowany – na rzecz odbiorców zewnętrznych tj. mieszkańców, przedsiębiorstwami czy innych podmiotów zewnętrznych, które nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Odpłatna usługa w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków przez Gminę jest zatem czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
   
   

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków realizowane przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że odpłatne usługi w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków realizowane przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy wg właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, a także z tytułu przyszłych wydatków inwestycyjnych należy wskazać, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z opisu sprawy, ww. usługi będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie dla odbiorców zewnętrznych i przedmiotowa infrastruktura nie jest jednocześnie wykorzystywana do dostawy wody/odprowadzania ścieków od jednostek wewnętrznych Gminy.

Jak wyżej stwierdzono, odpłatne usługi w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków realizowane przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, a także z tytułu przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotową infrastrukturą, która będzie służyć Wnioskodawcy do dostawy wody/odprowadzania ścieków wykonywanych na rzecz odbiorców zewnętrznych i nie będzie służyć do dostawy wody/odprowadzania ścieków do/z jednostek organizacyjnych Gminy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.