INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 1 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia za świadczenie czynności weterynaryjnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia za świadczenie czynności weterynaryjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Powiatowy Lekarz Weterynarii (PLW), w trybie art. 16 ust. 1 pkt 1a, ust. 2a i ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, zawiera z podmiotami prowadzącymi zakład leczniczy dla zwierząt (lecznica) umowy na świadczenie, przez imiennie wskazanych lekarzy weterynarii (lekarz wyznaczony) wykonujących swój zawód w ramach zakładu leczniczego, czynności weterynaryjnych wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 1a lit. a-d ww. ustawy przekazanych do wykonania. Ponadto:

• umowa przez PLW zostaje zawarta z lecznicą, nie z lekarzem wyznaczonym,
• PLW i lekarza wyznaczonego nie wiąże żadna umowa w ww. zakresie,
• rodzaj stosunku łączącego lekarza wyznaczonego z lecznicą, jak też zasady jego wynagradzania przez lecznicę, są PLW zupełnie nieznane i widome tylko tamtym stronom,
• sam akt wyznaczenia lekarza wyznaczonego ma postać decyzji administracyjnej, ale jest to jedynie stosunek administracyjnoprawny (nakaz administracyjny i jednocześnie podstawa wydania upoważnienia administracyjnego do wykonywania zadań Inspekcji),
• wykonywanie czynności wskazanych w ust. 1 art. 16, nie stanowi zatrudnienia w ramach stosunku pracy (art. 16 ust. 7 ww. ustawy).

Umowy tego typu PLW zawiera i będzie zawierał w przyszłości.

W związku z powyższym, zadano m.in. następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

• Czy Wnioskodawca wobec lecznicy powinien pełnić funkcję płatnika m.in. potrącać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych...
• Czy Wnioskodawca wobec lekarza wyznaczonego, z którym nie wiąże go w ww. zakresie umowa, powinien pełnić funkcję płatnika m.in. potrącać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie pełni on funkcji płatnika wobec lecznicy ani wobec lekarza wyznaczonego, z którym nie wiąże go umowa. W szczególności Wnioskodawca nie pełni funkcji płatnika wobec lecznicy, gdyż:

• lecznica jest całkowicie niezależnym podmiotem gospodarczym - samodzielną firmą i ma obowiązek samodzielnego rozliczania się z podatków, w tym odprowadzania stosownych zaliczek,
• żaden przepis prawa nie przewiduje wykonywania funkcji płatnika wobec niezależnego podmiotu gospodarczego, notabene w przypadku lecznicy działającej jako osoba prawna musiałby to być kuriozalnie podatek dochodowy od osób prawnych,
• sama lecznica jako podmiot gospodarczy obowiązana jest wykonywać funkcje płatnika wobec lekarza wyznaczonego, jeżeli oczywiście przepis prawa tak w danych okolicznościach przewiduje (np. umowa o pracę), i żaden szczególny przepis prawa nie zwalnia lecznicy z wykonywania tego obowiązku tylko dlatego, że ma się do czynienia z lekarzem wyznaczonym.

PLW nie pełni funkcji płatnika wobec lekarza wyznaczonego z którym nie wiąże go żadna umowa, gdyż:

• pomiędzy PLW, a lekarzem wyznaczonym nie powstał stosunek cywilnoprawny, lecz jedynie administracyjnoprawny i to tylko w zakresie imiennego powierzenia czynności do wykonania (imiennego wskazania, wyznaczenia, co jest potrzebne by lekarz ten był traktowany jako lekarz urzędowy - art. 5 ust. 2 pkt 1, ust. 3 i 4 ww. ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej,
• lekarz wyznaczony nie jest stroną umowy z PLW,
• podmiotem zobowiązanym do gratyfikacji lekarza wyznaczonego jest lecznica nie PLW, gdyż lekarz wyznaczony nie jest stroną umowy z PLW,
• PLW nie ma żadnych prawnych informacji na temat gratyfikacji otrzymywanej przez lekarza wyznaczonego od lecznicy, są to okoliczności de facto indyferentne dla PLW, gdyż podmiotem zobowiązanym zapewnić prawidłowe wykonywanie czynności - partnerem, stroną umowy jest lecznica,
• PLW nie ma żadnych prawnych informacji na temat tytułu prawnego gratyfikacji otrzymywanej przez lekarza weterynarii od lecznicy, i są to jak wyżej okoliczności indyferentne dla PLW,
• pieniądze otrzymywane za wykonanie powierzonych czynności stanowią wynagrodzenie, a dokładniej przychód, lecznicy, a nie lekarza weterynarii, gdyż to lecznica ma obowiązek okresowo wystawiać rachunek (fakturę) za wykonane przez nią czynności, które wykonał dla niej lekarz wyznaczony, którą PLW obowiązany jest zapłacić,
• żaden przepis prawa nie przewiduje wykonywania funkcji płatnika wobec podmiotu, z którym nie łączy go żaden stosunek cywilnoprawny,
• sama lecznica jako podmiot gospodarczy wykonuje funkcje płatnika wobec lekarza wyznaczonego, jeżeli oczywiście przepis prawa tak w danych okolicznościach przewiduje (np. umowa o pracę),
• gdyby PLW pełnił funkcję płatnika to np. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych byłyby potrącane podwójnie - raz przez PLW, drugi raz przez lecznicę, gdyż żaden szczególny przepis prawa nie zwalnia lecznicy z wykonywania obowiązku płatnika tylko dlatego, że ma się do czynienia z lekarzem wyznaczonym.

W opisanym stanie faktycznym - lekarza wyznaczonego wykonującego swój zawód w lecznicy i umowy z tylko lecznicą - występuje całkowite rozdzielenie sfery stosunków cywilno-podatkowych od sfery stosunków administracyjnych (sam akt techniczny wyznaczenia - powierzenia funkcji lekarza wyznaczonego). Przyjęcie innej teorii prowadziłoby do powstawania nielogicznych i kuriozalnych sytuacji jak np. potrącanie wobec samodzielnych firm zaliczek od faktur VAT, czy podwójne potrącanie zaliczek od gratyfikacji pracowników firm.

Wnioskodawca odwołuje się do wyroku NSA sygn. akt II FSK 2187/09 oraz wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 560/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi:

• działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

W myśl art. 13 pkt 6 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się m.in przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t.j. Dz. U. z 2010, Nr 112, poz. 744 ze zm.), jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do:

1. szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
2. sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
3. badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
4. pobierania próbek do badań.

Stosownie do art. 16 ust. 2 ww. ustawy, wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Na podstawie art. 16 ust. 3 ww. ustawy wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez lekarza weterynarii umowy z:

1. osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2,
2. podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a

• określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

W przypadku wyznaczenia lekarza weterynarii, który świadczy usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne (art. 16 ust. 2a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz. U. z 2004 r., nr 11. poz. 95), zakład leczniczy dla zwierząt może być utworzony i prowadzony przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt prowadzenie zakładu leczniczego dla zwierząt jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U., z 2007 r., nr 155, póz. 1095, z póz. zm.) natomiast zakład leczniczy dla zwierząt świadczy usługi weterynaryjne po uzyskaniu wpisu do ewidencji zakładów leczniczych dla zwierząt.

Stosownie do obecnego brzmienia § 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. Nr 178, poz 1837, z późn. zm.) - lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii do wykonywania czynności, o których mowa art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, oraz lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi zawarto umowę, o której mowa w art. 16 ust. 3 tej ustawy, za wykonywanie czynności określonych w art. 16 ust. 1 tej ustawy przysługuje wynagrodzenie (…).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji zawierania przez Wnioskodawcę umów z osobami fizycznymi prowadzącymi zakłady lecznicze dla zwierząt, w ramach działalności gospodarczej, na postawie art. 16 ust. 3 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wynagrodzenie wypłacane tym osobom z tytułu wykonywania czynności przez lekarza weterynarii wykazanego w decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii świadczącego swe usługi w ramach tego zakładu, kwalifikować należy jako uzyskiwany przez te osoby przychód ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

W związku z taką kwalifikacją przychodu na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.