INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.11.2011 r. (data wpływu 14.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez pracodawcę składek w związku z zawarciem na rzecz pracowników umowy ubezpieczenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez pracodawcę składek w związku z zawarciem na rzecz pracowników umowy ubezpieczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje wprowadzenie programu lojalnościowego dla pracowników (zwanego dalej programem lojalnościowym). Program lojalnościowy będzie polegał na tym, że Spółka sporządzi umowę ubezpieczenia opartą o konstrukcję grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, o której mowa w grupie 3 działu I wymienionego w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.).

W ramach umowy ubezpieczenia:

1. Spółka będzie w całości opłacała składkę regularną w umowie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym;
2. składka regularna będzie dzielona na część ochronną (składka ochronna) oraz część inwestycyjną (składka inwestycyjna);
3. przy „zawarciu” umowy ubezpieczenia nastąpi indywidualizacja w zakresie ochronnym, co oznacza, że konkretny ubezpieczony pracownik Spółki uzyska uprawnienie do ochrony ubezpieczeniowej od razu w momencie objęcia go ochroną ubezpieczeniową w ramach umowy ubezpieczenia;
4. w zakresie inwestycyjnym nie będzie takiej indywidualizacji ubezpieczonych od momentu objęcia ich ochroną ubezpieczeniową w ramach umowy ubezpieczenia, ale nastąpi ona po upływie z góry określonego „czasu lojalnościowego”, tj. okresu minimum 5 lat w tym zakresie program lojalnościowy ma właśnie charakter lojalnościowy; oznacza to, że przed upływem tego z góry określonego czasu „lojalności” pracowniczej pracownik nie będzie mógł uzyskać żadnych świadczeń z tytułu inwestowania składki inwestycyjnej;
5. jeżeli stosunek pracy z danym pracownikiem zostanie rozwiązany przed upływem z góry określonego „czasu lojalnościowego” składka inwestycyjna będzie dalej inwestowana w ramach umowy grupowego ubezpieczenia na życie i uprawnienie do świadczeń z inwestowania składki inwestycyjnej będą mogli uzyskać inni pracownicy, o ile spełnią wymogi programu lojalnościowego;
6. dany pracownik będzie mógł otrzymać do dyspozycji kolejną część inwestycyjną po upływie kolejnego „czasu lojalnościowego”, o ile jego stosunek pracy nie zostanie rozwiązany przed upływem tego „czasu lojalnościowego”.
   
   

Umowa grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym będzie umową na rzecz osoby trzeciej, o której mowa w art. 808 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Konstrukcja taka zakłada, że ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes ubezpieczeniowy (ubezpieczonego), ale działa we własnym imieniu. Zdarzeniem ubezpieczeniowym określonym w umowie ubezpieczenia będzie dożycie określonego wieku przez pracownika lub jego śmierć. Żadne ze zdarzeń nie jest zdarzeniem pewnym. Jeżeli pracownik odejdzie z zakładu pracy (Spółki) albo umrze przed dniem określonym dla „dożycia”, nie uzyska praw do części inwestycyjnej. Umowa ubezpieczenia będzie wykluczać w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie zawarta (lub odnowiona):

• wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy ubezpieczenia,

• możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy ubezpieczenia

• wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie ubezpieczenia.
  
  

Świadczenie ubezpieczyciela w rozumieniu art. 805 § 2 Kodeksu cywilnego wypłacane na skutek zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego w postaci:

1. dożycia przez pracownika określonego w umowie ubezpieczenia wieku - należne w całości pracownikowi będzie składać się z kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku jednostek uczestnictwa pracownika (świadczenie inwestycyjne),
2. śmierci pracownika - w wysokości kwoty równej sumie ubezpieczenia określonej w certyfikacie potwierdzającym przystąpienie pracownika do umowy ubezpieczenia i wynikającej z opłacanych składek ochronnych w oparciu o zasady aktuarialne (świadczenie ochronne).
   
   

Świadczenie będzie dostępne dla pracownika, o ile spełni on wymogi programu lojalnościowego czyli przepracuje określony czas zgodnie z tym programem. Do czasu spełnienia tego warunku programu lojalnościowego składka inwestycyjna będzie inwestowana, ale bez indywidualizacji uprawnionego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy pracownik uzyska przychód ze stosunku pracy w momencie opłacenia składki przez pracodawcę (Spółkę), ale tylko w części będącej równowartością składki ochronnej, ponieważ tylko w tej części składka ta będzie zindywidualizowana w momencie jej zapłaty przez pracodawcę...
2. Czy pracownik uzyska przychód ze stosunku pracy w momencie upływu „okresu lojalnościowego”, ale w części będącej równowartością składki inwestycyjnej, ponieważ dopiero wtedy składka w tej części będzie zindywidualizowana i pracownik nabędzie uprawnienie do przyszłych świadczeń z inwestowania składki...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Świadczenie pracodawcy w postaci opłacania składek, co do zasady, będzie stanowić element wynagrodzenia ze stosunku pracy. Związek między zasadami programu lojalnościowego, którego istota polega na „podtrzymywaniu” stosunku pracy, a umową o pracę wydaje się oczywista. Reasumując, będą to przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Umowa ubezpieczenia w części ochronnej, a tym samym składka ubezpieczeniowa w części ochronnej opłacana przez pracodawcę - będą od początku zindywidualizowane. Zatem można przyjąć, opierając się na treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych, w części ochronnej przychód pracownika powstał w momencie „otrzymania (...) wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Pracownik bowiem nie otrzymuje ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych, tylko opłacana jest „za niego” składka ubezpieczeniowa z tytułu umowy ubezpieczenia, z której jest bezpośrednio uprawniony. W tej części (ochronnej) jest od razu uprawniony, niezależnie od spełnienia się przesłanek lojalnościowych. Dlatego Spółka będzie zobowiązana jako płatnik uznawać przychód pracownika w miesiącach opłacania składek ubezpieczeniowych, doliczać do przychodów pracownika wartość składek w części ochronnej od początku przystąpienia danego pracownika do umowy ubezpieczenia oraz odpowiednio pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad. 2 A contrario do momentu uznania przychodu dla składki w części ochronnej, Spółka jest zdania, że w części inwestycyjnej przychód pracownika z tytułu opłacania przez Spółkę składek inwestycyjnych, będzie mógł być uznany dopiero w dacie wypełnienia przez pracownika wymagań programu lojalnościowego. Innymi słowy, przychód ten zostanie odsunięty do czasu indywidualizacji rachunku inwestycyjnego związanego z umową ubezpieczenia. Do tego czasu pracownik nie uzyskuje bowiem żadnych benefitów z części inwestycyjnej z racji zawarcia umowy ubezpieczenia oraz z racji przystąpienia do niej.

Zgodnie z definicją podatku, żeby mógł powstać obowiązek podatkowy, należy przede wszystkim:

1. zidentyfikować zdarzenie, które może powodować obowiązek podatkowy,
2. zidentyfikować podatnika, który spełnia kryteria materialnych ustaw podatkowych,
3. zidentyfikować moment, w którym powstaje obowiązek podatkowy,
4. zidentyfikować wartość ,,podstawy do opodatkowania”.
   
   

W przypadku opłacania składki w części inwestycyjnej kryteria te nie są spełnione, ponieważ aż do czasu indywidualizacji umowy ubezpieczenia w części inwestycyjnej nie mamy zindywidualizowanego adresata dochodu (przychodu). Jak długo dany pracownik nie spełni kryteriów programu lojalnościowego, tak długo nie otrzyma uprawnień do świadczeń z umowy ubezpieczenia w części inwestycyjnej, a więc nie będzie miał przysporzenia skutkującego przychodem należnym.

W podobnym duchu wypowiedział się WSA w Warszawie w orzeczeniu z 10 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1302/07; niepublikowany) - „W sytuacji gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla kilku pracowników (...) niezbędne jest wskazane, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając, iż wykupione przez Skarżącą ubezpieczenie, jest przychodem pracownika, obowiązany był zatem do przedstawienia w uzasadnieniu Zaskarżonej decyzji, czy i w jaki sposób, mogła określić przychód z tytułu tego ubezpieczenia, który przypadał na konkretnego pracownika, albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych i prawnych. Natomiast we wniosku o interpretację Skarżąca zawarła jednoznaczne pytanie czy w stanie faktycznym, który przedstawiła, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak to w jakim momencie i w jakiej wysokości. Wobec tego należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej, nie odniósł się do całości wniosku o interpretację Skarżącej, gdyż nie wyjaśnił jakiej wysokości przychód miałby zostać przypisany pracownikom Skarżącej objętym ubezpieczeniem”.

Wspomniany art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o tym wprost uznając, że przychód ze źródła przychodów określonych w art. 10 ust 1 pkt 1 ww. ustawy (przychody ze stosunku pracy) powstaje w momencie „otrzymania” lub „postawienia do dyspozycji” pieniędzy lub innych przysporzeń. Do momentu spełnienia kryteriów programu lojalnościowego, nie ma nawet sytuacji „postawienia do dyspozycji”, ponieważ pracownik nie może dokonać „pobrania” takich środków bez indywidualizacji polisy (indywidualizacji rachunku inwestycyjnego).

Należy zaznaczyć, że w zbliżonej sprawie znak IPPB1/415-332/08-3/ES na wniosek M. została wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w imieniu Ministra Finansów, interpretacja indywidualna z dnia 17 czerwca 2008 r., w której analogiczne do opisanego powyżej stanowiska Spółki, stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle powołanego powyżej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz definicji „nieodpłatnego świadczenia” przyjmuje się, iż zarówno kwota składki na ubezpieczenie dzielona na część ochronną jak również na część inwestycyjną stanowi nieodpłatne świadczenie ponoszone przez pracodawcę (ubezpieczającego) na rzecz pracownika (ubezpieczonego) w związku z wprowadzeniem programu lojalnościowego dla pracowników w powiązaniu z inwestowaniem w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe. Istotną kwestią jest ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawcę (ubezpieczającego) z pracownikami (ubezpieczonymi) łączy stosunek pracy, w związku z czym ww. nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec powyższego część składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu opłacania przez pracodawcę składki w części ochronnej (składka ochronna), stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę, czyli w dacie zapłaty składki w firmie ubezpieczającej. Z wniosku wynika, że z tą chwilą pracownik zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową, czyli ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie.

Natomiast z tytułu opłacania przez pracodawcę części składek inwestowanych w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe przychód ze stosunku pracy dla pracownika powstaje w momencie cesji, przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika.

Do tego momentu pracownik nie posiada prawa do wypłaty i innych możliwych profitów wynikających z programu. Ponadto pracodawca (ubezpieczający) może w przypadku zwolnienia się pracownika wskazanego w programie przekazać program na innego pracownika. Wobec tego do chwili przekazania praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego nie powstaje przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę tej części składek, która jest inwestowana w fundusze kapitałowe. Dopiero w momencie, gdy nastąpi przekazanie praw i obowiązków (cesja) na rzecz pracownika wskazanego w programie powstanie po jego stronie przychód ze stosunku pracy.

Reasumując, zapłacone przez Wnioskodawcę składki stanowią przychód pracownika w momencie zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w części składki przypadającej na część ochronną. Natomiast przychód pracownika ze stosunku pracy z tytułu opłacania przez Spółkę składki w części przypadającej na część inwestycyjną powstanie w momencie cesji, przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, wyroku WSA należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.