INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowych oddanych w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i prawnym. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, a przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku z góry za dany rok. Gmina zawarła w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. umowy notarialne o oddanie nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste. Opłaty roczne pobierane przez Gminę z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego w okresie między dniem 1 maja 2004 r. a dniem 31 grudnia 2010 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej 22%. W przypadku, gdy czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlega podatkowi od towarów i usług. Natomiast, opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 1 stycznia 2011 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy właściwe jest stanowisko Gminy, iż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. należy opodatkować w latach 2011-2013 stawką VAT w wysokości 22%...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntów jest uznane za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Czynność oddawania gruntów stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i prawnym regulują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Na podstawie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego może oddawać grunty, będące jej własnością, w użytkowanie wieczyste. Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej (art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Stosownie do przepisu art. 71 ust. 1 ww. ustawy za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Analizy czynności ustanawiania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w kontekście przepisów o podatku VAT dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06. Zdaniem ww. Sądu „Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne nie oznacza, przy przejściu, że stanowi ono dostawę towarów, iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. Dlatego też sposób dokonania zapłaty za ustanowienie użytkowania wieczystego (zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych) nie będzie miał znaczenia (...). Oznacza to, że dostawa towarów następuje z chwilą wydania nieruchomości. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do ustanowienia prawa wieczystego użytkowania określają szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19 ust. 16b ustawy o VAT w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. W uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 NSA stwierdził, że: „Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy”. W kwestii ustalenia stawki podatku VAT właściwej dla czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste istotne zatem jest to, że oddanie w użytkowanie wieczyste (dostawa towaru) nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r., a przed dniem 1 stycznia 2011 r., potwierdzone stosownym wpisem do księgi wieczystej. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., stawka podatku wynosi 22%. Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca podniósł o 1% stawkę podstawową podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146a dodanego do ustawy o podatku od towarów i usług przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%. W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania, zgodnie z art. 41 ust. 14a, dodanym przez art. 19 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej z dniem 1 stycznia 2011 r.

Mając na względzie fakt, że czynność oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest wykonywana z chwilą wydania nieruchomości, a więc w momencie sporządzenia aktu notarialnego i wpisu w księdze wieczystej, należy ją opodatkować stawkami obowiązującymi w dniu wydania gruntu.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. do czynienia mamy zatem z trzema typami opłat rocznych:

1. niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r.,
2. podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% - z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego po dniu 30 kwietnia 2004 r. a przed dniem 1 stycznia 2011 r.,
3. podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% - z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego po dniu 31 grudnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis użytkowania wieczystego w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego przejście na nabywcę jest uzależnione od dokonania wpisu w księdze wieczystej. Przytoczony przepis nie wyłącza stosowania przepisu art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), z którego wynika, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje na skutek zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i dokonania wpisu w księdze wieczystej. W przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jako że do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel, a nie bycie właścicielem w sensie prawnym, dlatego też oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W związku z tym, podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zobowiązanym do opodatkowania w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest właściciel, tj. Skarb Państwa lub też jednostka samorządu terytorialnego. Opodatkowanie winno być zrealizowane na zasadach obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu, o czym stanowi art. 19 ust. 16b ustawy.

Powyższy przepis jest odstępstwem od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowych oddanych w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i prawnym na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku z góry za dany rok. Gmina zawarła w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. umowy notarialne o oddanie nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste. Opłaty roczne pobierane przez Gminę z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego w okresie między dniem 1 maja 2004 r. a dniem 31 grudnia 2010 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej 22%. W przypadku, gdy czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlega podatkowi od towarów i usług. Natomiast, opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 1 stycznia 2011 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%.

Dla oceny, jaką stawką podatku VAT, w latach 2011 – 2013, powinny być opodatkowane opłaty roczne z tytułu oddania w wieczyste użytkowanie gruntu przed dniem 1 stycznia 2011 r., a po dniu 1 maja 2004 r., odwołać się należy do przepisu art. 41 ust. 14a ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina oddała grunty w użytkowanie wieczyste, a tym samym wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. dostawę towarów - przed dniem zmiany stawki podatku VAT, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r., to stwierdzić należy, że została spełniona dyspozycja cytowanego wyżej przepisu art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, iż wnoszone po dniu 31 grudnia 2010 r. opłaty roczne od oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania (co miało miejsce do dnia 31 grudnia 2010 r.), czyli w przedmiotowej sprawie w wysokości 22%.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 41 ust. 14b ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (której dotyczą opłaty).

Okoliczność, że z oddaniem do użytkowania wieczystego wiążą się opłaty roczne, nie oznacza, że oddawanie do użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki została ustanowiona i w którym wnoszone są opłaty (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

Reasumując, od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. dla opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, wnoszonych w odniesieniu do nieruchomości gruntowych, które zostały oddane w użytkowanie wieczyste w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 22%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.