Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL4.4012.510.2017.2.NK
z 11 stycznia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania planowanej sprzedaży nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,
• wskazania właściwej stawki podatku dla ww. dostawy,
• prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej sprzedaży nieruchomości za podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wskazania właściwej stawki podatku dla ww. dostawy oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
  X
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
  Y

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani, tj.:

• Y z siedzibą w Z (dalej jako Sprzedający), którego przedmiotem działalności są w szczególności roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków oraz działalność związana z obsługą rynku nieruchomości oraz
• X z siedzibą w A (dalej jako Kupujący)

planują zawarcie umowy, na podstawie której Kupujący nabędzie od Sprzedającego prawa, łącznie określane dalej jako Nieruchomość, obejmujące:

• prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr B o powierzchni 1,3687 ha, oraz
• prawo własności budynku centrum handlowego o powierzchni użytkowej wynoszącej ok. 3763 m² wraz z prawem własności infrastruktury obejmującej budowle: pylon reklamowy, drogi, place i parkingi wewnętrzne. Budynek i budowle posadowione będą na ww. działce, stanowiąc odrębną od niej nieruchomość, obecnie są w trakcie procesu budowy realizowanej przez Sprzedającego.
  
  

Kupujący nabędzie Nieruchomość w celu jej długoletniego wynajęcia.

Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem przedmiotowego gruntu i wytworzeniem budynku centrum handlowego oraz budowli tworzących Nieruchomość.

Strony zamierzają ustalić cenę sprzedaży praw do Nieruchomości na kwotę netto stanowiącą równowartość 10,65 krotności rocznego dochodu netto wynikającego z umów najmu lokali/pomieszczeń w Budynku powiększoną o iloczyn niewynajętej powierzchni i kwoty 2.400,00 zł netto za każdy metr kwadratowy niewynajętej powierzchni, przy czym niewynajęta powierzchnia wybudowana zostanie w stanie deweloperskim zgodnie z pozwoleniem na budowę. Jako dochód netto strony rozumieją przychód netto z czynszu najmu bądź dzierżawy powierzchni handlowych Budynku z wyłączeniem umów dotyczących paczkomatów oraz bankomatów/wpłatomatów oraz z wyłączeniem płatności najemców tytułem opłat eksploatacyjnych. Podstawę wyliczenia ceny mogą stanowić ważne i bezwarunkowe umowy najmu, których najemcy dokonali odbioru przedmiotu najmu oraz rozpoczęli w nim działalność. Jeżeli najemca na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej nie rozpoczął działalności, wówczas wymagalność części ceny sprzedaży wyliczonej na podstawie tej umowy najmu następuje z chwilą rozpoczęcia przez tego najemcę działalności handlowej w Budynku.

Część ceny ma być płatna przez Kupującego na rzecz Sprzedającego tytułem zaliczki m.in. po wykonaniu przez Sprzedającego i odbiorze przez Kupującego poszczególnych etapów inwestycji.

Sprzedający prowadzi obecnie proces komercjalizacji (wstępnego poszukiwania najemców) w odniesieniu do lokali handlowych w powstającym Budynku. Zawarcie przedmiotowych umów najmu konieczne jest wyłącznie dla celów rzetelnej rynkowej wyceny nieruchomości i nie stanowi docelowego przedmiotu działalności Sprzedającego. Strony zakładają, że na dzień zawarcia planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości wynajęte zostanie 80% powierzchni lokali w centrum handlowym. Z chwilą przeniesienia prawa własności Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży nastąpi wstąpienie Kupującego jako wynajmującego na miejsce Sprzedającego jako wynajmującego w poszczególne stosunki najmu, co stanowi realizację bezwzględnie obowiązującej normy prawa cywilnego (zgodnie z art. 678 k.c.).

Pomiędzy oddaniem najemcom do użytkowania lokali handlowych na podstawie umów najmu a dostawą Nieruchomości na rzecz Kupującego upłynie okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z zamiarem stron, czynsz najmu powierzchni handlowych Budynku należny wynajmującemu od początku przypadać ma Kupującemu. W przypadku, jeśli umowa sprzedaży zostałaby zawarta po zapłacie przez najemców (dzierżawców) jakichkolwiek należności czynszowych, Sprzedający zwróci Kupującemu te należności czynszowe w drodze potrącenia z wierzytelnością Sprzedającego wobec Kupującego z tytułu zapłaty ceny sprzedaży.

Nieruchomość, w chwili zawarcia planowanej umowy sprzedaży obciążona będzie jedynie umowami najmu lub dzierżawy o treści zaakceptowanej na piśmie przez Kupującego oraz służebnościami ustanowionymi na Nieruchomości.

Inwestycja prowadzona przez Sprzedającego (tzn. budowa budynku centrum handlowego wraz z budowlami) w dokumentacji księgowej przedsiębiorstwa Sprzedającego posiada wyodrębnioną analitykę. Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowi ona także jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS).

Na Kupującego zostaną przez Sprzedającego przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę energii elektrycznej i ciepła, jednakże Kupujący umowy te następnie wypowie i zawrze z dostawcami poszczególnych świadczeń nowe umowy. Kupujący zawrze także własne umowy dotyczące obsługi Nieruchomości (tj. umowy o zarządzanie nieruchomością, ochronę itd.).

W związku z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości Kupujący nie przejmie żadnych pracowników Sprzedającego. Nie dojdzie także do przejścia na Kupującego praw z polisy ubezpieczeniowej (Kupujący podpisze własną umowę ubezpieczeniową). Kupujący nie nabędzie także od Sprzedającego know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości, poza zakresem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości pozostaną w szczególności następujące składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa),
• wierzytelności (inne niż wynikająca z umowy najmu),
• środki pieniężne i umowy rachunków bankowych,
• zobowiązania (inne niż wynikające z umowy najmu dotyczącej Nieruchomości),
• prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedającego, usług serwisowych dla Nieruchomości,
• koncesje, licencje i zezwolenia,
• wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,
• księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalność gospodarczej,
• zakład pracy Sprzedającego lub jakakolwiek jego część,
• znak towarowy stanowiący oznaczenie indywidualizujące Nieruchomość,
• zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez Sprzedającego na budowę Nieruchomości,
• zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek,
• inne niż prawa do Nieruchomości składniki majątku trwałego należące do przedsiębiorstwa Sprzedającego.
  
  

Ponadto z pisma z dnia 11 grudnia 2017 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1. Nabycie opisanej we wniosku Nieruchomości jest planowane zgodnie z umową przedwstępną nie później niż do końca roku 2018, pod warunkiem spełnienia poniższych warunków (zapisy poniższe zgodne są z treścią umowy przedwstępnej zawartej między Zainteresowanymi, sporządzonej w formie aktu notarialnego):
   1. uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie całego Budynku na podstawie dokumentacji projektowej uzgodnionej z Kupującym,
   2. wybudowaniu przez Sprzedającego Budynku wraz z infrastrukturą, przyłączami, pylonem i drogami dojazdowymi zgodnie z niniejszą umową oraz uzyskaniu przez Sprzedającego ostatecznej i bezwarunkowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Budynku wraz z infrastrukturą i układem komunikacyjnym oraz wynajętych lokali,
   3. dokonaniu bezwarunkowego odbioru lokali (pomieszczeń) w Budynku wolnych od wad i usterek przez wszystkich najemców i rozpoczęciu przez nich działalności,
   4. przekazaniu Kupującemu w wersji papierowej i elektronicznej kompletnej dokumentacji m.in. budowlanej, wykonawczej i podwykonawczej Budynku zgodnie z obowiązującymi przepisami wraz z decyzjami i umowami najmu, przy czym w umowie przyrzeczonej Sprzedający przeniesie na Kupującego majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne od dokumentacji projektowej dotyczącej Budynku, w zakresie określonym w ust. 3 tego paragrafu,
   5. przeprowadzeniu na zlecenie Kupującego przez kancelarię prawną, badania – due diligence Nieruchomości wskazującego na brak ryzyk o charakterze prawnym i technicznym,
   6. ustanowieniu na rzecz Kupującego zabezpieczeń przewidzianych w umowach najmu, w formie cesji obecnych gwarancji najemców i wyrażeniu zgody przez najemców na cesje tych gwarancji,
   7. potwierdzeniu przez najemców zrealizowania przez Sprzedającego obowiązków wynikających z umów najmu wyżej powołanych, o ile będzie to konieczne,
   8. dokonaniu odbioru technicznego Budynku przez Kupującego bez uwag i zastrzeżeń,
   9. braku sprzeczności celu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z zamiarem zrealizowania inwestycji zgodnie z ostateczną decyzją – pozwoleniem na budowę i zgodnie z koncepcją stanowiącą załącznik do niniejszego aktu oraz braku innych przeszkód w realizacji tej inwestycji wynikających z faktu oddania gruntu obejmującego działkę gruntu nr B w użytkowanie wieczyste,
   10. niewystępowaniu na Nieruchomości skażeń gruntu ponad normy określone prawem, o ile takie ponadnormatywne zanieczyszczenia gruntu wystąpiłyby wówczas ich usunięcie odbędzie się na koszt Sprzedającego,
   11. zawarciu przez Sprzedającego umów najmu lokali w planowanym obiekcie handlowym na Nieruchomości; minimalny stopień wynajmu strony określają jako 80% (osiemdziesiąt procent) powierzchni najmu, przy czym umowy te powinny zawierać zgodę najemców na cesję praw na każdoczesnego właściciela obiektu, jeśli będzie ona konieczna.
2. Dla działki gruntu nr B brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale wydano decyzję administracyjną o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie z jej zapisami, ustalony rodzaj zabudowy to zabudowa usługowa (handlowa).
3. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

• 4a. Jak zostało wskazane we wniosku o interpretację, majątek będący przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie będzie wyodrębniony w płaszczyźnie finansowej, albowiem pod względem finansowym nie będzie mógł autonomicznie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Teoretycznie można przyjąć, że będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością, niemniej jednak nie to będzie celem planowanej transakcji. Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych i innych dokumentów Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością) oraz Kupujący nie przejmie rachunków bankowych Sprzedającego.
  

• 4b. Nieruchomość nie będzie (nawet potencjalnie) stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Nabywany obiekt należy traktować tylko i wyłącznie jako nieruchomość (pojedynczy składnik majątkowy). Jak zostało bowiem wykazane we wniosku o interpretację, Nieruchomość ta nie będzie w stanie poprawnie/funkcjonalnie działać bez odpowiedniego zarządzania, jakie gwarantuje Kupujący. Innymi słowy, podjęcie wykonywania działalności gospodarczej w obiekcie będzie możliwe dopiero po połączeniu go z materialnymi i niematerialnymi składnikami przedsiębiorstwa Kupującego, które umożliwią faktyczne zarządzanie obiektem. Tym samym obiekt w chwili sprzedaży nie będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.
  Na uwagę w tym kontekście zasługuje stanowisko WSA we Wrocławiu wyrażone w wyroku z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/16. Sformułowano w nim wytyczne dotyczące interpretacji pojęcia zdolności ZCP do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej: „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego konkretnego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Zdaniem Sądu – owa „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa”.
  

5. Przedmiotem transakcji jest wyłącznie Nieruchomość wraz z umowami najmu zawartymi z najemcami lokali w obiekcie. Kupujący nie przejmie m.in. pracowników Sprzedającego, ani też nie nabędzie od Sprzedającego know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości. Kupujący nie przejmie zatem od Sprzedającego struktury istniejącej w jego przedsiębiorstwie umożliwiającej faktyczną działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Ograniczenie przedmiotu transakcji do objętych nią składników wynika z woli stron (dopuszczalnej na gruncie art. art. 353¹ Kodeksu cywilnego).
6. Wnioskodawca planuje wykorzystywać zakupioną Nieruchomość w celu długoterminowego wynajmu i zarządzania (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2. Jaka stawka VAT znajdzie zastosowanie w stosunku do sprzedaży Nieruchomości?
3. Czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?
   
   

Zdaniem Zainteresowanych:

1. Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
   
   

Zdaniem Zainteresowanych, nabycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do dokonanej transakcji nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów tej ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się mianowicie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT., tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 powyższej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Niewątpliwe wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przedsiębiorstwo” oraz jego „zorganizowana część” ma kluczowe znaczenie, gdyż podleganie planowanej transakcji opodatkowaniu VAT lub nie, ma istotny wpływ na ustalenie prawa Kupującego do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z tą transakcją.

W ocenie Zainteresowanych, organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, do dokonania oceny prawidłowej klasyfikacji przedmiotu transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku (tj. oceny czy opisana transakcja będzie dotyczyła nabycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Powyższe twierdzenie znajduje swoje uzasadnienie w interpretacjach art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywanych przez sądy administracyjne, zgodnie z którymi pojęcie przepisów prawa podatkowego, objętych zakresem przedmiotowym interpretacji indywidualnych, należy interpretować szeroko.

Przykładowo, jak wynika z treści wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SN/Kr 1691/11), treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Podobne stwierdzenie znajduje się w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07).

Co więcej, kwestia zakresu kompetencji Organu wydającego interpretacje indywidualne prawa podatkowego (od 1 marca 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wcześniej Ministra właściwego do spraw finansów publicznych) do dokonywania wykładni przepisu art. 55¹ Kodeks cywilny, niejednokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych (w tym, w stanach faktycznych analogicznych do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem). Przykładowo NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), uznał, że jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno-podatkowej, Minister Finansów jest zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji w sprawie klasyfikacji przedmiotu transakcji. Ponadto NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07) i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), zgodnie z którym obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jak wskazał Sąd, przez prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Podobne stwierdzenia znajdują się w następujących wyrokach: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 044/08) oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Podobnie, WSA w Kielcach, w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 465/08) uznał, że w kontekście stosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, art. 55¹ KC jest przepisem prawa podatkowego. W konsekwencji, Sąd nie zgodził się z oceną organu, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji przedmiotu transakcji.

W ocenie Zainteresowanych brak jest podstaw do uznania transakcji przedstawionej w opisie stanu przyszłego za zbycie tak przedsiębiorstwa, jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.1 Przedsiębiorstwo.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo tub jego wyodrębnioną części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzań, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawe autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują) stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z perspektywy Zainteresowanych, planowana transakcja dotyczy wyłącznie samej Nieruchomości, nie przedsiębiorstwa, jako że nie będzie ona obejmowała kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Należy bowiem wskazać, że Kupujący nie nabędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Kupujący nie planuje nabycia następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego:

• oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa),
• wierzytelności Sprzedającego (innych niż wynikająca z umów najmu),
• środków pieniężnych i umów rachunków bankowych,
• zobowiązań (innych niż wynikających z umów najmu),
• praw, roszczeń i zobowiązań wynikających z umów o świadczenie usług księgowych. umowy najmu siedziby Sprzedawcy, usług serwisowych dla Nieruchomości,
• koncesji, licencji i zezwolenia udzielonych Sprzedającemu,
• wartości niematerialnych składających się na wartość firmy, takich jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,
• ksiąg rachunkowych i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
• zakładu pracy Sprzedającego lub jakiejkolwiek jego części,
• znaku towarowego stanowiącego oznaczenie indywidualizujące nieruchomość,
• zobowiązania z tytułu kredytów zaciągniętych przez Sprzedającego na budowę Nieruchomości,
• zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek,
• innych niż prawa do nieruchomości składników majątku trwałego należących do przedsiębiorstwa Sprzedającego, służących Sprzedającemu do prowadzenia działalności.
  
  

W związku z powyższym, na skutek zawarcia umowy sprzedaży nie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż część składników majątkowych należących do Sprzedającego i tworząca jego przedsiębiorstwo, wymieniona w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, nie zostanie nabyta przez Kupującego, gdyż nie są one przedmiotem niniejszej transakcji. Oznacza to, że przedmiot umowy sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (przekazane składniki nie będą wystarczające do kontynuowania całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego).

Na szczególną uwagę w kontekście realiów przedstawionego zdarzenia przyszłego zasługuje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której organ wydający interpretację potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(...) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W szczególności w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku, po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego”.

Biorąc pod uwagę zacytowany wyżej pogląd organu wydającego interpretacje należy wskazać, że Nieruchomość z umowami najmu, przechodzącymi na Kupującego z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego, nie będzie tworzyć samodzielnie „przedsiębiorstwa” (lub jego zorganizowanej części, co zostanie szerzej omówione w punkcie kolejnym). Należy tu wskazać, że samo nabycie praw do gruntu, na którym posadowiony został budynek wraz z naniesieniami, nie pozwoli Kupującemu na prowadzenie działalności bez zaangażowania dodatkowych własnych zasobów, zapewnienia zaplecza personalnego, know-how, podpisania umów na obsługę nieruchomości itd.

Stanowisko, że sama nieruchomość z przejętymi z mocy prawa umowami najmu jej dotyczącymi nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdza również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 1316/15, który wskazał, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części (...). Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 8 pkt 1 ustawy o VAT”.

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie potwierdza, że nabycie samej nieruchomości wraz z dotyczącymi jej stosunkami najmu nie może zostać uznane za nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne inne niż Nieruchomość i prawa bezpośrednio z nią związane elementy, a zatem nie można uznać, iż przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego część).

1.2 Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż w celu uznania, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

1.2.1 Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

W związku z faktem, że:

• Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze),
• Nieruchomość nie stanowi jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS),

w ocenie Zainteresowanych, prawidłowy jest wniosek, że przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

1.2.2 Wyodrębnienie finansowe.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Należy wskazać, że w realiach przedmiotowego zdarzenia przyszłego, inwestycja prowadzona przez Sprzedającego (tzn. budowa budynku centrum handlowego wraz z budowlami) w dokumentacji księgowej przedsiębiorstwa Sprzedającego posiada wyodrębnioną analitykę. Zdaniem Zainteresowanych, podstawowe znaczenie mają jednak następujące okoliczności:

• Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych i innych dokumentów Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością).
• Kupujący nie przejmie rachunków bankowych Sprzedającego.
  
  

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

1.2.3. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

W interpretacjach podkreśla się również fakt, że odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (por. interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP2/443-345/12-4/JN).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego za pomocą nabywanej Nieruchomości. W szczególności:

• Kupujący nie przejmie pracowników Sprzedającego;
• nie dojdzie do przejścia na Kupującego praw z polisy ubezpieczeniowej;
• Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości;
• żadne inne (poza wyżej wymienionymi) korzyści ani ciężary (tj. prawa, aktywa oraz zobowiązania) związane z Nieruchomością nie przejdą na Kupującego.
  
  

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Z uwagi na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, nie będzie on stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy w tym miejscu również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94).

Ponadto doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że występuje coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Dodatkowo, co podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/IGo, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-378/13-2/JSK, oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. IBPP1/443-474/14/AW.

Mając na uwadze te stanowiska, podstawowa przesłanka do stwierdzenia istnienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części nie zachodzi w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdyż przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będą wyodrębnione, samodzielne elementy, które mogłyby jedynie potencjalnie być przedsiębiorstwem (lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa). W danych okolicznościach Nieruchomość stanowi wyodrębnione składniki majątkowe, które będą przedmiotem nabycia przez Kupującego. Należy bowiem dojść do wniosku, że za samodzielny zespół trudno uznać będącą przedmiotem analizowanej transakcji Nieruchomość bez pracowników, środków na rachunkach bankowych, przypisanych do Nieruchomości należności i zobowiązań (z wyjątkiem tych wynikających z umów najmu).

W opinii Zainteresowanych, wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że przedmiotem planowanej transakcji Sprzedającego z Kupującym będzie jedynie jeden ze składników majątku Sprzedającego, tj. Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami bezpośrednio związanymi z tą Nieruchomością, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podkreślenia wymaga przy tym, że na konieczności kwalifikacji Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (bądź przedsiębiorstwa) nie uzasadnia w szczególności fakt, że wraz z przejściem prawa własności Nieruchomości na Kupującego przejmie on również z mocy prawa należności i zobowiązania z tytułu zawartych umów najmu. Należy bowiem mieć na uwadze, że zawarcie przedmiotowych umów najmu konieczne jest wyłącznie dla celów rzetelnej rynkowej wyceny Nieruchomości i nie stanowi docelowego przedmiotu działalności Sprzedającego.

Z treści art. 55¹ Kodeksu cywilnego i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przy uwzględnieniu poglądów doktryny i orzecznictwa, jasno wynika, że dla uznania danych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część wymagane jest, aby składniki te były wystarczające do samodzielnego realizowania zadania gospodarczego. Nie można uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część składników majątkowych, które będą mogły realizować zadanie gospodarcze dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero po połączeniu z innym przedsiębiorstwem.

Nieruchomość, którą nabyć ma Kupujący, oraz związane z nią prawa, nie będą stanowiły składników majątkowych wystarczających do samodzielnej realizacji działalności gospodarczej w zakresie najmu. Koniecznym do tego będzie bowiem zorganizowanie przez Kupującego i prowadzenie obsługi Nieruchomości w zakresie umów najmu jej dotyczących, co będzie obejmowało m.in. serwisowanie budynku i infrastruktury, zapewnienie finansowania, zarządzanie umową najmu (bieżące kontakty z najemcami, rozliczanie czynszów najmu i kosztów mediów), zapewnienie obsługi księgowej, organizowanie akcji reklamowych i marketingowych promujących obiekt, zapewnienie obsługi prawnej etc. Prowadzenie ww. działań będzie wymagało znacznego wysiłku organizacyjnego, poniesienia wysokich kosztów i byłoby praktycznie niemożliwe bez posiadania Kupującego odpowiedniej wiedzy i umiejętności (know-how) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w branży nieruchomości.

Zdaniem Zainteresowanych, dopiero po połączeniu nabywanej od Sprzedającego Nieruchomości z ww. „zapleczem organizacyjnym” i know-how Kupującego, możliwe będzie realizowanie zamierzonego przez niego celu gospodarczego.

Należy również podkreślić, że prezentowane przez Zainteresowanych stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/16. Odnosząc się do sprawy analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku, WSA we Wrocławiu przedstawił następujący pogląd: „Same w sobie nieruchomości zabudowane (nawet zabudowane pawilonem handlowym – jak w Z.) oraz działki gruntu – nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż będzie to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły ZCP u zbywcy – czemu zbywający jednoznacznie zaprzeczył w oświadczeniu zawartym w akcie notarialnym sprzedaży, zaś organy nie wykazały, jakie elementy – istotne dla definicji z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przesądziły o kwestionowaniu przedmiotów transakcji określonych w trzech aktach notarialnych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przez zbywającego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12 oraz w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w ramach planowanej transakcji Sprzedający dokona na rzecz Kupującego zbycia wyłącznie zabudowanej Nieruchomości, bez struktury składającej się w przedsiębiorstwie Sprzedającego na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Będące przedmiotem zbycia składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego – z uwagi na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie jest w przedsiębiorstwie Sprzedającego wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym ani funkcjonalnym.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość, którą Sprzedający zamierza przenieść na Kupującego w związku z zawarciem Umowy sprzedaży, będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

2. Stawka VAT.
   
   

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o VAT przewidziane zostały również zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu od VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.
   
   

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przed zawarciem umowy sprzedaży część Nieruchomości (zgodnie z założeniami 80% powierzchni lokali handlowych) zostanie oddana do użytkowania najemcom na podstawie umów najmu. Częściowo zatem dojdzie do pierwszego zasiedlenia budynku. Tym niemniej, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Nieruchomości upłynie okres krótszy niż dwa lata. W związku z tym przesłanki zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie zostaną spełnione.

Dalej zauważyć należy, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Przy czym w myśl art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku tego nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z faktem, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem przedmiotowego gruntu i wytworzeniem budynku centrum handlowego oraz budowli tworzących Nieruchomość, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle przytoczonych przepisów należy zatem dojść do wniosku, że transakcja, na podstawie której Kupujący nabędzie od Sprzedającego:

• prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr B o powierzchni 1,3687 ha, oraz
• prawo własności budynku centrum handlowego o powierzchni użytkowej wynoszącej ok. 3763 m² wraz z prawem własności infrastruktury obejmującej budowle: pylon reklamowy, drogi, place i parkingi wewnętrzne. Budynek i budowle posadowione będą na ww. działce, stanowiąc odrębną od niej nieruchomość; obecnie są w trakcie procesu budowy realizowanej przez Sprzedającego

podlegać będzie w całości opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23%.