2017.11.08 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.402.2017.1.KM
z 8 listopada 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej też jako: Spółka) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, w tym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka należy do międzynarodowej grupy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dostarcza zamówione towary do kontrahentów z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej, w tym również do podmiotów należących do Grupy. Transport towaru jest najczęściej zlecany wyspecjalizowanym przewoźnikom.

Dla każdej transakcji sprzedaży towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) Wnioskodawca wystawia na rzecz nabywcy fakturę sprzedaży, zawierającą m.in.: właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany nabywcy przez właściwe dla niego państwo członkowskie, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku pozwalającą zidentyfikować przedmiot dostawy.

W obecnym momencie, w celu udokumentowania prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) przewidzianej dla transakcji WDT Spółka, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, gromadzi dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Są to w szczególności, obok specyfikacji ładunku znajdującej się na fakturze, dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów.

W przypadku braku wskazanych powyżej dokumentów przewozowych lub wystąpienia sytuacji, gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dokonania WDT, Spółka gromadzi dodatkowe dokumenty potwierdzające odbiór towaru przez nabywcę z innego kraju UE, takie jak otrzymany w drodze korespondencji elektronicznej dokument, w którym nabywca potwierdza przyjęcie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (przykładowo w formie potwierdzonego raportu zbiorczego dostaw z danego okresu rozliczeniowego).

Aktualnie, ze względu na dostępność nowoczesnych rozwiązań systemowych, Wnioskodawca w porozumieniu z nabywcami należącymi do Grupy rozważa możliwość zmodyfikowania zasad dokumentowania transakcji WDT, których zastosowanie pozwoliłoby uprościć proces dokumentowania WDT, umożliwiłoby gromadzenie dowodów dostaw w szybkim terminie, jak również w istotnym stopniu ograniczyłoby ponoszone obecne nakłady pracy administracyjnej związanej z gromadzeniem, kompletowaniem i archiwizacją dokumentacji.

W związku z powyższym Spółka planuje wdrożenie nowego elektronicznego systemu potwierdzania WDT. Elektroniczny system potwierdzania WDT (dalej: System) będzie elementem systemu SAP funkcjonującym w Spółce i będzie mógł być stosowany w 3 następujących wariantach (opcjach):

wariant 1 – Weblink,
wariant 2 – Dokument,
wariant 3 – system elektronicznej wymiany danych EDI.

Każda z opcji wdrożonego Systemu zakłada stosowanie pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi nabywcami towarów przemieszczanych do innych krajów UE określonej formy elektronicznej wymiany komunikatów, której finalnym rezultatem jest otrzymanie przez Spółkę potwierdzenia (dowodu) dostarczenia towarów Spółki do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W ramach wariantu 1

Weblink, wygenerowany w Systemie elektroniczny dokument – potwierdzenie będzie przesyłany przez pracownika Wnioskodawcy do nabywcy drogą mailową – jako link do odpowiedniej strony/zakładki internetowej. Nabywca (odbiorca wiadomości e-mail z linkiem) po jego otworzeniu zostaje przekierowany do widoku elektronicznego dokumentu stanowiącego potwierdzenie doręczenia transakcji WDT zrealizowanych w danym okresie. Powyższy dokument obejmuje następujące dane:

nazwę dokumentu, np. potwierdzenie dostaw lub inne analogiczne określenie w języku angielskim (np. confirmation of receipt),
nazwę i adres Spółki jako dostawcy,
nazwę i adres nabywcy,
zestawienie transakcji WDT zawierające takie pozycje, jak:
- numer dostawy,
- odniesienie do odpowiedniej faktury (poprzez wskazanie jej numeru) wystawionej przez Spółkę i dokumentującej transakcję WDT danych towarów,
- datę dostawy,
- krótki opis dostarczanych towarów,
- ilość towarów dostarczanych w ramach danej faktury.

Nabywca może otworzyć przesłany mu link i wysłać do Spółki drogą internetową, potwierdzenie realizacji na jego rzecz WDT lub wpisać, iż występują pewne niezgodności (np. poprzez modyfikację określonych pozycji z zestawienia). Potwierdzenie następuje poprzez zaznaczenie w trybie on-line przez przedstawiciela nabywcy przycisku „potwierdź” (lub o analogicznej treści).

W przypadku, w którym nabywca potwierdzi drogą elektroniczną realizację na jego rzecz transakcji WDT, opisany powyżej elektroniczny dokument (potwierdzenie) przesyłany jest drogą internetową do Spółki wraz z potwierdzeniem dostarczenia wiadomości e-mail do nabywcy (wskazującym datę otrzymania wiadomości e-mail z linkiem przez nabywcę oraz wskazaniem m.in. adresu IP, z którego przesłane zostało potwierdzenie nabywcy towarów).

Wariant 2

Systemu polega na stosowaniu pomiędzy Spółką a danym nabywcą towarów w ramach WDT elektronicznych wzorów dokumentów zawierających analogiczne dane, jak w przypadku opisanego powyżej Wariantu 1 (dane generowane z systemu SAP). Różnica polega na tym, iż zamiast stosowania w trybie on-line elektronicznych komunikatów potwierdzeń otwieranych, modyfikowanych oraz odsyłanych po uprzednim zaznaczeniu przez nabywcę dedykowanego linku, strony transakcji stosują w tym wariancie ujednolicone w ramach Grupy wzory dokumentów potwierdzeń, które przesyłane są pomiędzy Spółką a danym nabywcą w drodze korespondencji elektronicznej. Wzory takie, po wygenerowaniu z Systemu i przesłaniu do nabywcy, mogą być odsyłane do nabywcy w formacie pliku PDF załączonego do maila, w formie faxu lub w formie wiadomości elektronicznej.

Wariant 3

W ramach Wariantu 3 (EDI), Spółka jako dostawca oraz nabywcy są podłączeni do sieci operatora EDI, umożliwiającej sprawną obsługę dokumentów elektronicznych. Moduł konwersji tłumaczy przesyłane komunikaty z formatu systemu informatycznego Spółki oraz danego nabywcy, na wspólny dla całej sieci standardowy format EDI. W uproszczeniu, dane dotyczące danej transakcji WDT w sposób automatyczny przesyłane są poprzez sieć EDI od Spółki do nabywcy. Następnie dokument jest tłumaczony z postaci EDI do formatu akceptowanego przez system informatyczny nabywcy. Po realizacji dostawy zamówionego towaru, nabywca potwierdza otrzymanie zamówionej ilości towaru w formie standardowego komunikatu EDI. Komunikat EDI zawiera w szczególności informacje na temat miejsca dostawy oraz datę otrzymania potwierdzenia. Istnieje również możliwość dokonania konwersji komunikatu EDI na czytelny, możliwy do wydruku format zawierający dane potwierdzające, iż towar został dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Należy podkreślić, iż EDI jest systemem używanym powszechnie w praktyce gospodarczej, umożliwiającym bezpieczny transfer biznesowych informacji transakcyjnych pomiędzy kontrahentami. Wymiana informacji przy użyciu EDI wykorzystuje metody bezpieczeństwa i autoryzacji obowiązujące m.in. w systemach bankowych, co gwarantuje bezpieczeństwo i poufność przesyłanych danych oraz wykluczenie możliwości ingerencji podmiotów trzecich. Ponadto z treści art. 106m ust. 5 ustawy o VAT wynika, że EDI został uznany za system gwarantujący autentyczność i integralność przesyłanych danych.

Reasumując, w rezultacie wdrożenia Systemu Spółka dysponować będzie co najmniej następującymi dowodami potwierdzającymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów:

fakturą VAT zawierającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku,
elektronicznym potwierdzeniem odbioru towaru przez nabywcę, będącym:
- w wariancie 1: elektronicznym komunikatem przesyłanym w trybie on-line przez System,
- w wariancie 2: wiadomością elektroniczną (z załącznikiem w formacie PDF lub potwierdzeniem w treści maila) lub faksem zawierającą ustandaryzowane pod kątem formatu potwierdzenie otrzymania towaru przez nabywcę,
- w wariancie 3: elektronicznym komunikatem EDI (wraz z możliwością dokonania, w razie potrzeby, konwersji na inny czytelny format).

Treść każdego z wymienionych powyżej dokumentów potwierdza, iż towar został dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Na podstawie wyżej wymienionych dokumentów Spółka zamierza wykazywać przedmiotowe dostawy w deklaracji za dany okres rozliczeniowy jako opodatkowane stawką 0% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy posiadane przez Spółkę dokumenty: specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku zawarta na fakturze VAT dokumentującej daną transakcję WDT wraz z potwierdzeniem otrzymania towarów będących przedmiotem WDT przez nabywcę z innego kraju UE, tzn.:

w wariancie 1: elektronicznym komunikatem przesyłanym w trybie on-line przez System,
w wariancie 2: wiadomością elektroniczną (z załącznikiem w formacie PDF lub potwierdzeniem w treści maila) lub faksem zawierającą ustandaryzowane pod kątem formatu potwierdzenie otrzymania towaru przez nabywcę,
w wariancie 3: elektronicznym komunikatem EDI (wraz z możliwością dokonania, w razie potrzeby, konwersji na inny czytelny format), uprawnia Spółkę do stosowania stawki VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniosku dokumenty potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego niż Polska kraju UE. Są to dokumenty zapewniające spełnienie przez Wnioskodawcę warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju). Tym samym, na ich podstawie Spółka może wykazywać przedmiotowe dostawy (WDT) w deklaracji za dany okres rozliczeniowy jako opodatkowane stawką 0% VAT.

Zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada – w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT):

dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego kraju UE – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), oraz
specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy w innym kraju UE, dowodami dokonania WDT mogą być również inne dokumenty, takie jak:

korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
dokument potwierdzający zapłatę za towar,
dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium innego kraju UE.

Z brzmienia wskazanych przepisów ustawy o VAT wynika, iż prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% przy realizacji WDT uzależnione jest m.in. od posiadania dokumentów potwierdzających, że doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go na terytorium innego kraju UE. Z przepisów tych nie wynika, że posiadanie przez podatnika oryginału listu przewozowego (np. stosowanego w międzynarodowym transporcie drogowym listu przewozowego CMR) stanowi warunek konieczny do zastosowania stawki VAT 0% przy realizacji WDT. W konsekwencji, jeżeli podatnik nie otrzymał oryginałów dokumentów transportowych od przewoźnika, podstawą do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania VAT mogą być inne dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy do innego kraju UE.

W powyższym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów (orzeczenie z dnia 11 października 2010 r. o sygn. I FPS 1/10), dokonując wykładni przepisu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, iż „(...) wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie – dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski). W takim przypadku mamy wprawdzie do czynienia z ustawowymi dowodami wykazania danej okoliczności, jednak w zakresie tylko takim, w jakim przepisy ustawy określają te dowody oraz dane, które powinny one zawierać. Z uwagi jednak na to, że przepisy te nie precyzują jednoznacznie (...) sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 pkt 1) lub do nabywcy w innym kraju członkowskim niż Polska (art. 42 ust. 4 pkt 4), nie można ich uznać za wyczerpująco określające żądane dowody, w sposób który pozwalałby wymienionym w tych przepisach dokumentom na jednoznaczne wykazanie dowodzonej nimi okoliczności”.

W konsekwencji NSA w podjętej uchwale ocenił, iż dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”. W przedstawionej uchwale NSA zaprezentował więc stanowisko, iż podatnik posiada pewną swobodę w doborze dokumentów, którymi może udowodnić realizację transakcji WDT. Dokumenty takie muszą jednak łącznie potwierdzać fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stanowisko zaprezentowane przez NSA w powyższej uchwale potwierdzane jest w późniejszych wyrokach wydawanych przez sądy administracyjne (m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 października 2012 r., sygn. I SA/Gd 893/12, wyroku NSA w Warszawie z dnia 28 października 2011 r., sygn. I FSK 1538/10, wyroku NSA w Warszawie z dnia 21 października 2011 r., sygn. I FSK 1549/10, wyroku NSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 163/12, wyroku NSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 133/12, wyroku WSA w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Sz 1031/16).

Analogiczne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 4 lipca 2014 r. (sygn. ILPP4/443-169/14-2/BA) potwierdził wprost, że podatnik nie musi posiadać dokumentu CMR. Ważne jest jedynie to, aby inne zgromadzone przez spółkę dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

Natomiast w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2015 r. (sygn. IBPP4/4512-191/15/EK) organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, iż wiadomość e-mail może potwierdzać otrzymanie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a zatem należy traktować ją jako dokument uzupełniający, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Z kolei w interpretacji z dnia 20 października 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-595/16-2/JJ) ten sam organ podatkowy potwierdził, że w sytuacji, gdy wnioskodawca dla potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiada wskazane dokumenty, tj. wygenerowany z systemu magazynowego nabywcy raport potwierdzający przyjęcie towarów sprzedanych przez spółkę oraz faktury sprzedaży zawierającej m.in. specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, przy czym dokumenty te łącznie będą uprawdopodobniać przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, wówczas spółka na podstawie tych dokumentów będzie miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2017 r. (sygn. 0461-ITPP3.4512.791.2016.1.MZ) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-350/15-2/PR) organy podatkowe potwierdziły wnioskodawcom prawo do stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT w przypadku dokumentowania realizacji tych transakcji w oparciu o dokumenty elektroniczne generowane z systemu podatnika (będącego elementem systemu SAP).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że ograniczenie prawa podatnika do zastosowania preferencyjnego opodatkowania WDT do przypadków, gdy możliwe jest przedstawienie dowodów dokonania takiej dostawy w konkretnej formie, nie znajduje uzasadnienia w świetle Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT). W myśl art. 131 Dyrektywy VAT, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (w tym zwolnienia dla WDT przewidziane w art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT) stosuje się na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Zatem Dyrektywa VAT, nie określając rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów (ich ustalenie pozostawione zostało w gestii poszczególnych krajów członkowskich), jednocześnie podkreśla konieczność takiego określenia warunków formalnych dla preferencyjnego opodatkowania WDT, aby umożliwić możliwie proste ich stosowanie i aby rezultaty nie były sprzeczne z celami sprecyzowanymi w przepisach omawianej dyrektywy. W ocenie Spółki, w świetle tych regulacji nie można uznać, że jedynie posiadanie konkretnych dowodów dokonania dostawy uprawnia podatnika do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do WDT. Przyjęcie takiej zasady byłoby nadmiernie restrykcyjne i w nieuprawniony sposób ograniczałoby dostęp podatnikom do preferencji podatkowych zagwarantowanych przepisami Dyrektywy VAT.

Takie rozumienie przepisów Dyrektywy VAT potwierdzają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commisioners of Customs Excise oraz C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, w których Trybunał stwierdził, że oczywistym jest, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy WDT (w Polsce: stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państwa Wspólnoty, jednakże warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny.

Reasumując, zgodnie z prawidłową wykładnią przepisów ustawy o VAT dotyczących dokumentacji WDT, dla udowodnienia prawa podatnika do stosowania stawki 0% VAT wystarczające jest posiadanie dokumentów łącznie potwierdzających, że dostawa wewnątrzwspólnotowa faktycznie nastąpiła. Takimi dokumentami mogą być w szczególności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniosku dokumenty (w tym potwierdzenia elektroniczne) potwierdzające fakt wywiezienia i dostarczenia do innego kraju UE towarów będących przedmiotem WDT.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje złożonym wnioskiem. Wnioskodawca pragnie też poinformować, że w odniesieniu do identycznego zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS wydał pozytywną interpretację dla innej spółki z Grupy (interpretacja z dnia 27 lipca 2017 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, w tym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dostarcza zamówione towary do kontrahentów z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej, w tym również do podmiotów należących do Grupy. Transport towaru jest najczęściej zlecany wyspecjalizowanym przewoźnikom.

Ze względu na dostępność nowoczesnych rozwiązań systemowych, Wnioskodawca w porozumieniu z nabywcami należącymi do Grupy rozważa możliwość zmodyfikowania zasad dokumentowania transakcji WDT, których zastosowanie pozwoliłoby uprościć proces dokumentowania WDT, umożliwiłoby gromadzenie dowodów dostaw w szybkim terminie, jak również w istotnym stopniu ograniczyłoby ponoszone obecne nakłady pracy administracyjnej związanej z gromadzeniem, kompletowaniem i archiwizacją dokumentacji.

W związku z powyższym Wnioskodawca planuje wdrożenie nowego elektronicznego systemu potwierdzania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Elektroniczny system potwierdzania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów będzie elementem systemu SAP funkcjonującym u Wnioskodawcy i będzie mógł być stosowany w 3 następujących wariantach (opcjach):

wariant 1 – Weblink – elektroniczny komunikat przesyłany w trybie on-line przez System,
wariant 2 – Dokument – wiadomość elektroniczna (z załącznikiem w formacie PDF lub potwierdzeniem w treści maila) lub faksem zawierająca ustandaryzowane pod kątem formatu potwierdzenie otrzymania towaru przez nabywcę,
wariant 3 – system elektronicznej wymiany danych EDI.

Każda z opcji wdrożonego Systemu zakłada stosowanie pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnymi nabywcami towarów przemieszczanych do innych krajów UE określonej formy elektronicznej wymiany komunikatów, której finalnym rezultatem jest otrzymanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia (dowodu) dostarczenia towarów Wnioskodawcy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Treść każdego z wymienionych dokumentów potwierdza, że towar został dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 – art. 41 ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
(uchylony),
specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
(uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy – w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza przedstawionych regulacji pozwala na ustalenie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest uznanie danej dostawy za dostawę o charakterze wewnątrzwspólnotowym. Uprawnia to w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i jako taka zostanie tam faktycznie opodatkowana.

W przedmiotowej sprawie warunek ten będzie spełniony.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że rzeczywiście nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Drugi z warunków dotyczy zatem faktycznych, a nie prawnych aspektów transakcji i został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym ważne jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których jednoznacznie wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. Tym samym prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju UE.

Należy wskazać, że w powołanej przez Wnioskodawcę uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Niewątpliwie celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ustawy) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0%. Zdaniem NSA, przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonywującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem WDT fizycznie opuściły Polskę, jako kraj dostawy, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa dokumentami. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Powołane przepisy nie uzależniają ponadto zastosowania stawki podatku w wysokości 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, ksero, skan lub faks dokumentu, nie budzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca posiadać będzie następujące dokumenty (dowody) potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów:

fakturę VAT zawierającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku,
elektroniczne potwierdzenie odbioru towaru przez nabywcę, będące:
- w wariancie 1: elektronicznym komunikatem przesyłanym w trybie on-line przez System,
- w wariancie 2: wiadomością elektroniczną (z załącznikiem w formacie PDF lub potwierdzeniem w treści maila) lub faksem zawierającą ustandaryzowane pod kątem formatu potwierdzenie otrzymania towaru przez nabywcę,
- w wariancie 3: elektronicznym komunikatem EDI (wraz z możliwością dokonania, w razie potrzeby, konwersji na inny czytelny format).

Treść każdego z wymienionych w pkt 2 dokumentów będzie potwierdzać, że towar został dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Mając na uwadze opis sprawy i powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiadając fakturę, która zawiera specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa unijnego innego niż Polska będzie posiadał jeden z dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy uzupełniony dokumentem wymienionym w art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy, które łącznie będą potwierdzały dostarczenie towaru do nabywcy na terytorium kraju członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium kraju. Dokumenty w formie elektronicznej mają moc dowodową (tak samo jak dokumenty papierowe) w rozumieniu art. 42 ust. 11 ustawy i tym samym stanowią podstawą do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Zatem posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty: specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku zawarta na fakturze VAT dokumentującej daną transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wraz z potwierdzeniem otrzymania przedmiotowych towarów przez nabywcę z innego kraju Unii Europejskiej w wariancie 1, wariancie 2 i wariancie 3, będą uprawniały Wnioskodawcę do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywały się będą z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy zauważyć, że powoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lipca 2014 r. nr ILPP4/443-169/14-2/BA i z dnia 7 stycznia 2016 r. nr ILPP4/4512-1-350/15-2/PR, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2015 r. nr IBPP4/4512-191/15/EK i z dnia 20 października 2016 r. nr IBPP2/4512-595/16-2/JJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2017 r. nr 0461-ITPP3.4512.791.2016.1.MZ niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin