2017.12.19 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.359.2017.1.JS
z 19 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) oraz pismem z dnia 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania, czy Wydatki Pracownicze poniesione przez Wnioskodawcę (wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy) na rzecz pracowników zatrudnionych m. in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (Pytanie Nr 4):

w części w jakiej Pracownicy faktycznie wykonują zadania w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych - jest prawidłowe,
w części w jakiej Pracownicy wykonują czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania, czy Wydatki Pracownicze poniesione przez Wnioskodawcę (wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy) na rzecz pracowników zatrudnionych m. in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej zwana „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) jest wiodącym dostawcą usług marketingu online dla małych i średnich przedsiębiorstw w Polsce (zwanych dalej „MSP”). Spółka działa jako usługodawca i doradca dla klientów MSP, pomagając im w doborze optymalnych narzędzi i rozwiązań marketingu online, z których większość realizuje dla klientów korzystając z wewnętrznych zasobów.

Wnioskodawca, poprzez swoje działania zwiększa obecność i rozpoznawalność swoich klientów oraz ich produktów i usług w sieci internet. Osiąga to poprzez działania oparte o usługi e-marketingu oparte o strony internetowe WWW i wizytówki, kampanie reklamowe w Internecie, kanały Social Media, marketing treści nazywany content marketingiem oraz inne działania jak kampanie mailingowe. Działania te, dzięki znajomości algorytmu wyszukiwania Google, skutkują wyższym rankingiem stron klientów w wynikach wyszukiwania, a także generują dla nich tzw. leady sprzedażowe.

Rynek usług marketingu online jest rynkiem dynamicznym, który podlega ciągłym zmianom. Spółka na bieżąco monitoruje wszelkie nowości na rynku reklamy online i dostosowuje swoje usługi do bieżących trendów. Kluczowa dla tej działalności jest znajomość algorytmów Google oraz stałe modyfikowanie oferowanych działań i usług, w ramach częstych zmian tych algorytmów. Podstawową usługą Spółki jest optymalizacja stron internetowych klientów pod kątem wyników w wyszukiwarce internetowej Google (SEO - Search Engine Optimization), jednakże co wyróżnia Wnioskodawcę na tle konkurencji, podejmuje działania kompleksowe m.in. w ramach produktu MultiBox. Dodatkowo spółka dostarcza klientom strony internetowe w różnych standardach tj. w ramach gotowych szablonów jak w produkcie 5 Star Web lub przygotowanych na podstawie indywidualnych specyfikacji klientów. Wnioskodawca prowadzi również promocję wizerunku klientów w mediach społecznościowych, takich jak Facebook czy Twitter oraz zajmuje się wizytówkami internetowymi w najbardziej wartościowych katalogach IYP (Internet Yellow Pages) w Polsce takich jak internetowa wyszukiwarka firm.

Wnioskodawca na potrzeby wewnętrzne, dokonuje podziału działalności na dwa obszary:

Aktywny Marketing Internetowy (AMI), obejmujący usługi i działania pozwalające klientom na aktywną promocję swojej działalność w internecie i generowanie potencjalnych kontaktów sprzedażowych;
Web Presence, obejmujący usługi zapewniające podstawową obecnoścć klientów w sieci internet.

Klienci AMI aktywnie promują swoją działalność w internecie, a przez to ułatwiają potencjalnym kontrahentom dotarcie do informacji o swojej ofercie. Wśród usług zaliczanych do AMI należy w szczególności wymienić: SEO, SEM, Social Media, Display i usługi kompleksowe takie jak Multibox. Obszar ten charakteryzuje się coraz wyższymi wymaganiami merytorycznymi i znajomością mechanizmów e-marketingowych, wobec czego firmy MSP podejmujące działania w tym obszarze częściej decydują się na outsourcing, czyli zlecenie prowadzenia go wyspecjalizowanym podmiotom.

Obszar Web Presence charakteryzuje się relatywnie niższymi wydatkami, jak również postępującą automatyzacją działań wykonywanych przez usługodawców. Ponadto wraz z wzrostem znaczenia sieci internet dla przedsiębiorstw i większą komplikacją działań marketingowych online nacisk oraz wydatki przedsiębiorstw na marketing online przenoszą się stopniowo do obszaru Aktywnego Marketingu Internetowego, a część firm MSP dysponujących ograniczonymi budżetami marketingowymi decyduje się na samodzielną realizację działań w obszarze Web Presence.

A dociera do MSP poprzez zespół około 140 wyspecjalizowanych w zakresie marketingu online doradców, którzy, wspierani przez wewnętrzny zespół ekspertów, pomagają klientom w opracowaniu optymalnych działań w zakresie marketingu online oraz indywidualnym doborze odpowiednich narzędzi i usług. W ten sposób wszystkie: podstawowe i zaawansowane produkty marketingu online dla MSP są dostarczane przez wyspecjalizowany i efektywny kanał offline.

Bazując na silnych relacjach z klientami, Wnioskodawca jest najczęściej jedynym dostawcą usług marketingu online dla swoich klientów (z ang. one-stop-shop, czyli dostawca usług posiadający ofertę w pełni zaspokajającą potrzeby klienta). Jest to możliwe dzięki kompleksowemu portfolio usług, które zaspokajają większość potrzeb MSP dotyczących marketingu online. Usługi Spółki są na bieżąco aktualizowane i modyfikowane zgodnie z wymaganiami stawianymi przez rynek oraz zmieniającymi się trendami. Celem Spółki jest by końcowy klient otrzymał optymalne dla niego rozwiązanie w obszarze marketingu online, z dostępnych w portfolio usług Spółki zarówno realizowanych wewnętrznie, jak i pochodzących od wiodących dostawców usług marketing online takich jak Google i Facebook.

Wnioskodawca prowadzi działania w dziedzinie badań i rozwoju, które dotyczą przede wszystkim automatyzacji prac realizacyjnych oraz opracowywania nowych produktów. Wnioskodawca posiada dedykowany zespół specjalistów pracujących nad innowacjami i rozwojem oferowanych rozwiązań. Spółka prowadzi również badania ukierunkowane na predykcję potrzeb klientów. Spółka zamierza intensyfikować ten obszar działalności, czego oczekiwanym rezultatem będzie możliwość lepszego dostosowywania indywidualnej oferty dla klientów.

Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe w szczególności w następującym zakresie:

wdrożenia funkcjonalności e-commerce (wyszukiwania produktów i usług) na kluczowym serwisie, pozwalających na stopniową transformacje serwisu, z serwisu skoncentrowanego wyłącznie na wyszukiwarce firm, na serwis oferujący także wyszukiwanie produktów i usług;
pogłębienie wykorzystywania analizy Big Data, w zakresie oceny efektów działań firm MSP w internecie, które obecnie są zbierane przez Spółkę, w celu dalszego długoterminowego zwiększenia skuteczności działań prowadzonych MSP w marketingu internetowym, a także w celu zwiększania skuteczności systemów Business Intelligence;
tworzenie na bazie rozbudowywanych systemów Business Intelligence i Big Data, systemu Audytora kompleksowo monitorującego działania MSP w Internecie, obejmującego w szczególności ocenę stron internetowych, SEO, SEM, Social Media;
dalszej automatyzacji produkcji oraz customizacji rozwiązań dla klientów, w dalszej części nazywane „Pracami badawczo-rozwojowymi” lub „Pracami”.

Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę mają jasno sprecyzowane cele a po zakończeniu każdego projektu spisywane jest podsumowanie z jego przebiegu i wnioski. Wnioskodawca przy prowadzeniu prac posługuje się system do przydzielania zadań, który rejestruje kiedy dane zadanie zostało rozpoczęte oraz kiedy to zadanie zostało zrealizowane (system Mantis). Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu wstępnych prac koncepcyjnych (uwidocznione w systemie Mantis). Projekty mają dokładnie przypisane odpowiednie zasoby (w postaci pracy ludzkiej oraz odpowiednich materiałów). Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy.

Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę może zostać przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia.

Pracownicy wykonujący Prace badawczo-rozwojowe wykonują swoje zadania w ramach: stosunku pracy, działalności gospodarczej oraz umowy zlecenia. Osoby zatrudnione w ramach stosunku pracy w zakresie swoich obowiązków mają m.in. wykonywanie Prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca oświadcza, że:

nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
w związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową oraz z jej nowelizacją z dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca zamierza skorzystać z tej ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową,
prace badawczo rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę są wykonywane jedynie przez wyodrębnione osoby, których obowiązki wykonywania Prac badawczo-rozwojowych zostały szczegółowo określone,
w ewidencji rachunkowej prowadzonej na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy CIT Wnioskodawca wyodrębnił i będzie w dalszym ciągu wyodrębniał koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Pismem z dnia 23 listopada 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował, że:

pytania oznaczone we wniosku Nr 2, 3, 4 oraz 5 dotyczą pracowników zatrudnionych przez Spółkę w ramach umowy o pracę,
Spółka wszystkie koszty kwalifikowane opisane w pytaniach oznaczonych we wniosku Nr 2, 3, 4 i 5, będzie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, o ile zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W odniesieniu do kosztów opisanych w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 6, Spółka będzie je zaliczała do kosztów podatkowych w miesiącu, za który należności pracownicze są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:
1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W konsekwencji w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, o których mowa powyżej, a poniesionych w roku 2016, w razie uzyskania potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki zawartego w przesłanym wniosku, Spółka dokona stosownej korekty rozliczenia podatkowego za 2016 r. Spółka planuje odpisywać od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 1 ujmowanych w zeznaniach podatkowych za poszczególne lata podatkowe.

Pismem z dnia 6 grudnia 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem zapytania oznaczonego Nr 3 są wypłacane inne składniki wynagrodzenia poza wynagrodzeniem podstawowym, tj. przedmiotowe premie itd., pracownikom wykonującym prace badawczo-rozwojowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prace opisane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi, o której mowa art. 18d ust. 1 ustawy o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., zwana dalej „Ustawą CIT”, zdefiniowaną w art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 i pkt 28 ustawy CIT?
Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności
badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej premie i nagrody wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
Czy wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej odprawy: emerytalno-rentowa i pośmiertna, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
Czy koszty naliczone od należności objętych pytaniami 2-5 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez wnioskodawcę jako pracodawcę, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

Odpowiedź na pytanie 4 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie 1, 2, 3, 5 i 6 zostanie udzielona w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za czas choroby - w części płaconej przez pracodawcę na podstawie art. 92 § 1 k.p. (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla pracownika należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przychodem takim nie jest jednak zasiłek chorobowy płacony przez ZUS.

Zgodnie z art. 92 § 1 k.p. za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu.

Natomiast w przypadku wystąpienia niezdolności do pracy wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, podatnik, w tych samych okresach zachowuje prawo do uzyskania od pracodawcy 100% wynagrodzenia (art. 92 § 1 pkt 2 oraz 3 k.p.).

Z drugiej strony, za czas niezdolności do pracy, trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 92 § 4 k.p.).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, zobowiązany jest do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za czas - w zależności od wieku pracownika - pierwszych 33 lub 14 dni choroby w roku kalendarzowym. Takie wynagrodzenie, jako świadczenie wypłacane pracownikowi przez pracodawcę w ramach stosunku pracy, stanowi dla pracownika przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Tym samym za okres choroby przekraczający termin 33 lub 14 dni w trakcie roku kalendarzowego, pracownik uprawniony jest do uzyskiwania zasiłku chorobowego, finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS). Taki przychód pracownika nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, zaliczany jest natomiast do przychodów z innych źródeł. Na mocy bowiem art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Takie świadczenie będzie stanowiło dla pracownika przychód z innych źródeł, nawet wówczas, gdy pracownik będzie je otrzymywał od pracodawcy.

Nawet jeśli pracodawca, tak jak w przypadku Spółki, wypłaca zasiłek chorobowy pracownikowi, przysługuje mu następnie prawo do potrącenia wypłaconych kwot z jego zobowiązaniem wobec ZUS. Efektywnie więc ciężar ekonomiczny wypłaty zasiłki chorobowego ponosić będzie każdorazowo ZUS, a więc zasiłek taki pozostanie zasiłkiem z ubezpieczenia społecznego.

Z powyższego wynika, że na cele podatkowe następuje rozróżnienie wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, należnego od pracodawcy, oraz zasiłku chorobowego płaconego przez ZUS. Inne jest także źródło tych przychodów, jednak wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wypłacane przez pracodawcę pozostanie dla pracownika zawsze przychodem z tytułu stosunku pracy. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie, zgodnie z którym „Wynikające ze stosunku pracy prawa do świadczeń z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego stanowią jednak z mocy wyraźnych przepisów odrębne od stosunku pracy źródła przychodów. Jest natomiast dochodem ze stosunku pracy tzw. wynagrodzenie gwarancyjne, wypłacane przez pracodawcę na podstawie art. 92 KP w ciągu pierwszych 33 dni w roku kalendarzowym nieobecności pracownika z powodu choroby.” (Komentarz do art. 12 w: W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8, Warszawa 2016).

W taki też sposób Spółka jako płatnik kwalifikuje przychody pracowników na cele rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, w opinii Spółki, ma ona prawo do uznania kosztów wynagrodzeń pracowników za okres niezdolności do pracy za „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT oraz tym samym dokonać ich odliczenia, od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie Pytania Nr 4 odnośnie uznania, czy Wydatki Pracownicze poniesione przez Wnioskodawcę (wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy) na rzecz pracowników zatrudnionych m. in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi badawczo-rozwojowej:

w części w jakiej Pracownicy faktycznie wykonują zadania w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych jest prawidłowe,
w części w jakiej Pracownicy wykonują czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ;
koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ww. ustawy, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
w przypadku pozostałych podatników:
1. 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
2. 30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 cyt. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo–rozwojową,
koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Jak wskazano już powyżej, za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się także m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 50% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o PIT osoba zatrudniona na podstawie umowy o świadczenie usług, umowy zlecenia, umowy o dzieło uzyskuje przychód z innego źródła działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychody z tytułu wykonywania usług, bądź też przychody uzyskiwane na podstawie umów innego rodzaju zawieranych przez Spółkę ze specjalistami niebędącymi pracownikami spółki tj. umowy zlecenia, umowy o dzieło. Na tym tle nie ma wątpliwości, że należności z tytułu ww. umów nie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Tym samym, zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione w art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło, wynagrodzenia otrzymywane w ramach umowy o świadczenie usług, czy też wynagrodzenia specjalistów, którzy wykonują swoje działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, podnieść należy, że mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby koszty wynagrodzenia pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
po trzecie, koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie w odniesieniu do art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w piśmiennictwie, wskazuje się, że: „przepisy ustawy o CIT nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem, zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

W konsekwencji powyższego za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z których to wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Podnieść w tym miejscu należy, że art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych księgach podatkowych. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał m.in., że: „(…) Pracownicy wykonujący Prace badawczo-rozwojowe wykonują swoje zadania w ramach: stosunku pracy (...). Osoby zatrudnione w ramach stosunku pracy w zakresie swoich obowiązków mają m.in. wykonywanie Prac badawczo-rozwojowych (…).”.

Ponadto, we własnym stanowisku odnośnie pytania 4 Wnioskodawca wskazał, że: „(…) w opinii Spółki, ma ona prawo do uznania kosztów wynagrodzeń pracowników za okres niezdolności do pracy za „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT oraz tym samym dokonać ich odliczenia, od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT”.

Istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest rozstrzygnięcie, czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym m.in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

W odniesieniu zatem do świadczeń wypłacanych przez Wnioskodawcę w postaci wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, stwierdzić należy, że umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy, który został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Obowiązek wypłaty powyższych świadczeń wynika z przepisów Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.). Tym samym, wynagrodzenie za czas choroby przysługującego pracownikowi należy do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Jednakże, mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, którzy realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe, należy przyjąć, że za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego Pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w pracach B+R. Tylko wówczas wynagrodzenie i świadczenia dodatkowe takiego Pracownika będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy Koszt kwalifikowany w całości.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową (co znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie), zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia i świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo, wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...)”.

Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowaniu czasu pracy pracownika w określonej formie ewidencji z jednoczesnym wydzieleniem czasu jaki poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do łącznej ilości przepracowanych przez niego godzin.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że kosztem kwalifikowanym w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który Wnioskodawca może ująć w podstawie obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej będą wyłącznie wydatki ponoszone przez Spółkę na wydatki Pracownicze, tj: wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy Pracowników zatrudnionych m. in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w tej części, w jakiej Pracownicy zatrudnieni do realizacji prac badawczo-rozwojowych faktycznie uczestniczą w ww. pracach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, czy Wydatki Pracownicze poniesione przez Wnioskodawcę (wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy) na rzecz pracowników zatrudnionych m. in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi badawczo-rozwojowej:

w części w jakiej Pracownicy faktycznie wykonują zadania w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych - jest prawidłowe,
w części w jakiej Pracownicy wykonują czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin