Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-581/16-3/JBB
z 13 czerwca 2016 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19.05.2016r. (data wpływu 23.05.2016r.), uzupełnionym w dniu 09.06.2016r. o opłatę, na podstawie wezwania z dnia 06.06.2016r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 23 maja 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (polski rezydent podatkowy) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”].
Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w drodze aktu notarialnego. W zamian za wydane udziały Spółka może otrzymać wierzytelności względem innych podmiotów („Wierzytelności”), m.in. z tytułu udzielonych pożyczek, na które składają się kwota główna oraz odsetki („Wierzytelności Pożyczkowe”). Wartość nominalna wydawanych udziałów będzie odpowiadała kwocie głównej pożyczek wraz z odsetkami naliczonymi do dnia aportu. Wierzytelności nie będą tworzyć przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
W przyszłości Spółka może otrzymywać spłaty Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych), może też je odpłatnie zbyć, w tym sprzedać lub wnieść na kapitał innej spółki będącej podatnikiem pdop w zamian za jej udziały.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy kosztem uzyskania przychodów Spółki w związku z otrzymaniem przez nią spłat Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych) lub ich odpłatnym zbyciem (w tym sprzedażą lub wniesieniem na kapitał innej spółki kapitałowej – podatnika pdop – w zamian za jej udziały) będzie wartość nominalna udziałów, wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności ( w tym Wierzytelności Pożyczkowych), w części przypadającej na te Wierzytelności?
Zdaniem Wnioskodawcy:
- Kosztem uzyskania przychodów Spółki w związku z otrzymaniem przez nią spłat Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych) lub ich odpłatnym zbyciem (w tym sprzedażą lub wniesieniem na kapitał innej spółki kapitałowej - podatnika pdop - w zamian za jej udziały) będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych), w części przypadającej na te Wierzytelności.
- Otrzymane spłaty Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych), będą stanowić przychody Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Należy przy tym zauważyć, że Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych) są dla Spółki wierzytelnościami obcymi (nie własnymi), zatem przychód z tytułu ich spłat (i związane z tym koszy uzyskania przychodów) należy rozpoznać na zasadach ogólnych (a nie wg przepisów szczególnych, dotyczących np. udzielania i uzyskiwania spłaty pożyczki).
- W szczególności należy zauważyć, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze spłatą wierzytelności otrzymanych w drodze aportu (czy nawet ich sprzedaży) nie został wskazany w żadnym odrębnym przepisie updop.
- Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, wyrażającym ogólną regułę w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.
- Zgodnie z praktyką oraz ugruntowanym w tym przedmiocie stanowiskiem orzecznictwa, należy uznać, że kosztami uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1 updop, są wszelkie uzasadnione wydatki, o ile:
- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych,
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została pokryta przez inny podmiot,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (rozumie się przez to także ograniczenie strat podatnika),
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w katalogu wydatków wprost wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych,
- W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w stosunku do wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych), wszystkie wskazane wyżej przesłanki będą spełnione, tj:
- wydatek zostanie poniesiony przez podatnika - Spółka wyda własne udziały w zamian za Wierzytelności,
- wydatek będzie definitywny (rzeczywisty) - Spółka wyda własne udziały we własnym zakresie,
- wydatek pozostanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą - podwyższenie kapitału zakładowego ma na celu zapewnienie źródeł finansowania oraz jest postrzegana jako gwarancja wypłacalności względem kontrahentów,
- wydatek będzie poniesiony w celu uzyskania przychodów - podwyższenie kapitału zakładowego służy finansowaniu działalności gospodarczej, ponadto, dzięki otrzymaniu Wierzytelności, Spółka będzie miała możliwość uzyskania ich spłaty, która będzie stanowić przychód Spółki. Należy przy tym zauważyć, że z przychodów podatkowych wyłączone są jedynie te, które przekazywane są na kapitał zakładowy (zapasowy) - nie zaś przychody uzyskiwane z działalności finansowanej tymi kapitałami,
- wydatek będzie właściwie udokumentowany - podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi w drodze aktu notarialnego,
- wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków wprost wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - nominalna wartość udziałów wydana przez Spółkę nie figuruje w katalogu art. 16 updop.
- wydatek zostanie poniesiony przez podatnika - Spółka wyda własne udziały w zamian za Wierzytelności,
- Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych) będzie kosztem uzyskania przychodów Spółki w związku z otrzymaniem spłat Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych), w części przypadającej na te Wierzytelności.
- Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wydanych przez organy podatkowe, interpretacjach indywidualnych, np.:
- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 września 2011r., sygn. ITPB3/423-292b/11/MT
- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 maja 2013r., sygn. ITPB3/423-75i/13/MK,
- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/2/4510-204/15/KP,
- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 października 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-939/14/SD.
- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 września 2011r., sygn. ITPB3/423-292b/11/MT
- Zdaniem Wnioskodawcy, podobnie do zaprezentowanej wyżej analizy, należy rozważyć kwestię odpłatnego zbycia otrzymanych przez Spółkę, w drodze aportu, Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych).
- Kwestię przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych reguluje art. 14 updop. Wierzytelności, w tym Wierzytelności pożyczkowe stanowią prawa majątkowe, przy czym dla przedmiotowej kwalifikacji nie ma znaczenia fakt, że zostały otrzymane przez Spółkę w drodze aportu.
- W zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych otrzymanych w drodze aportu Ustawodawca nie przewidział jednak szczegółowej regulacji (za wyjątkiem zbycia poprzez wniesienia jako wkład niepieniężny – o czym mowa poniżej). Zastosowanie znajdzie zatem norma ogólna z art. 15 ust. 1 updop. Stosując tę normę prawną do wskazanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, analogicznie do powyższych rozważań, że wszystkie przesłanki do zakwalifikowania nominalnej wartości wydanych udziałów jako kosztów uzyskania przychodów, będą w przypadku Spółki spełnione.
- Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych) będzie kosztem uzyskania przychodów spółki w związku z odpłatnym zbyciem Wierzytelności ( w tym Wierzytelności Pożyczkowych), w części przypadającej na te Wierzytelności. Wniosek ten dotyczy również odpłatnego zbycia poprzez sprzedaż.
- Jako ostatnią kwestię należy rozważyć koszty uzyskania przychodów w związku z wniesieniem Wierzytelności (w tym wierzytelności Pożyczkowych) na kapitał innej spółki kapitałowej – podatnika pdop- w zamian za jej udziały.
- W przypadku wniesienia Wierzytelności ( w tym wierzytelności Pożyczkowych) na kapitał innej spółki kapitałowej dochodzi do wniesienia wkładu niepieniężnego (tj. aportu). Jeżeli spółka otrzymująca aport jest podatnikiem pdop, a wnoszony wkład nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części to w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 4a pkt 21 updop, przychodem dla podmiotu wnoszącego jest wartość nominalna objętych w zamian udziałów (wszystkie wskazane przesłanki będą spełnione w analizowanym zdarzeniu przyszłym).
- Koszty uzyskania przychodów w związane ze zdarzeniem, o którym mowa powyżej, reguluje art. 15 ust. lj updop. Przy czym jeżeli przedmiotem wkładu będą Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowe) szczegółową regulację wprowadza pkt 3 ww. przepisu, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika, będących przedmiotem aportu.
- Wskazana wyżej norma prawna nie wskazuje jednak wzoru, jakiego należy użyć do obliczenia wydatków na nabycie składników majątku otrzymanych w drodze aportu. Ponownie zatem należy odwołać się do normy ogólnej z art. 15 ust. 1 updop i wypracowanego na jej gruncie orzecznictwa. Stosując te normę prawną do wskazanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, analogicznie do rozważań z pkt f), że wszystkie przesłanki do zakwalifikowania nominalnej wartości wydanych udziałów jako kosztów uzyskania przychodów, będą w przypadku Spółki spełnione. Ponadto, spełnione będą również dodatkowe przesłanki wskazane w art. 15 ust. lj pkt 3 updop, tj.:
- wydatek zostanie faktycznie poniesiony - Spółka faktycznie wyda własne udziały w zamian za Wierzytelności;
- i wydatek nie zostanie wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów - updop nie zezwala na zaliczenie wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkłady do kosztów uzyskania przychodów na etapie nabycie przedmiotu wkładu (wynika to z faktu, że otrzymany wkład nie stanowi przychodu - art. 12 ust. 4 pkt 4 updop).
- wydatek zostanie faktycznie poniesiony - Spółka faktycznie wyda własne udziały w zamian za Wierzytelności;
- Podsumowując, kosztem uzyskania przychodów Spółki w związku z otrzymaniem przez nią spłat Wierzytelności (w tym Wierzytelności,Pożyczkowych) lub ich odpłatnym zbyciem (w tym sprzedażą lub wniesieniem na kapitał innej spółki kapitałowej - podatnika pdop - w zamian za jej udziały) będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności (w tym Wierzytelności Pożyczkowych), w części przypadającej na te Wierzytelności.
- Niezależnie od powyższego, odsetki naliczone po dniu aportu będą stanowiły dla Spółki przychód w dacie otrzymania opodatkowany na zasadach ogólnych 19% pdop.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.